基于財務(wù)報告的可比性要求，我國大陸會計準則規(guī)定，對于我國境內(nèi)同時擁有A股和H股的上市公司，在定期披露財務(wù)報告時，除了按照企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表，還應(yīng)依據(jù)國際會計準則或者香港會計準則編制調(diào)整的財務(wù)報表。按照香港的證券監(jiān)管法令，在香港上市的大陸公司需要同時披露按照香港和大陸會計準則編制的財務(wù)報告并披露差異的數(shù)額和原因。
本文關(guān)注的問題是：2006年會計準則的頒布實施以及大陸、香港兩地經(jīng)濟交流的不斷加深，兩地間會計準則還存在哪些方面的差異，有哪些因素影響著A+H股的接軌？在此基礎(chǔ)上，本文認為即使在目前兩地會計準則協(xié)調(diào)和趨同以及取消雙重審計的背景下，凈利潤差異額、差異程度呈下降趨勢，差異本身依然存在，并且由于準則執(zhí)行的差異，兩地會計信息的可比性還有待增強。
A+H股上市公司報告利潤差異分析
本文收集了A+H股共計82家上市公司的財務(wù)數(shù)據(jù)，樣本公司均需公開披露經(jīng)國內(nèi)外注冊會計師審計的2007 ~ 2012年年度財務(wù)報告數(shù)據(jù)，所以剔除數(shù)據(jù)缺失嚴重以致影響分析的樣本公司。經(jīng)過篩選、剔除之后，選出71家上市公司作為樣本進行研究。
報告利潤差異計算公式為：凈利潤差異額=P2-P1；凈利潤差異率=（P2-P1）/P1×100%。
其中：P1為按照大陸會計準則編制的利潤表中的凈利潤，P2為按照香港會計準則編制的利潤表中的凈利潤值，樣本數(shù)據(jù)中的凈利潤是指合并財務(wù)報表中歸屬于上市公司股東的凈利潤。
根據(jù)公式計算出71家公司2007 ~ 2012年的凈利潤差異率后，為了排除個別因素的影響，剔除了5個最大值和最小值。71家A+H公司2007 ~ 2012年的凈利潤差異率趨勢如圖所示：
由圖1可以看出，A+H公司凈利潤差異率的絕對值在2007 ~ 2012年間呈逐年下降的趨勢。但是按照大陸會計準則計算的凈利潤與按香港或者國際會計準則標準計算的凈利潤之間仍然存在著差異，具體的差異分布還需更進一步的統(tǒng)計分析。
從凈利潤差異額的變化情況來看：正差異的樣本數(shù)2007 ~ 2009年基本持平，但自2009年開始不斷減少；負差異的樣本數(shù)在2007 ~ 2011年間一直在逐漸減少，但在2012年有略微上升。
通過計算結(jié)果可以看出，2007 ~ 2011年五年中，每一個會計年度差異額為正的樣本量都大于差異額為負的樣本量，至2012年正負差異額的樣本量數(shù)目趨近相同，說明謹慎性會計原則充分發(fā)揮了作用，使會計報表在表述上更具穩(wěn)健性。
零差異的樣本數(shù)2007 ~ 2012年逐年都在增長，而且零差異的樣本從2007年的9個增加到2012年的49個，增長幅度較大，這也就說明大陸企業(yè)會計準則與香港財務(wù)報告準則之間的凈利潤差異正在逐年縮小。
2010 ~ 2012年A+H股上市公司凈利潤差異的主要影響因素
為了進一步探究A+H股上市公司凈利潤差異的主要影響因素，本文對各個公司年報中披露的“不同準則編制的財務(wù)報表差異調(diào)節(jié)表”中的數(shù)據(jù)進行摘錄并進行分析，尋找導(dǎo)致凈利潤數(shù)據(jù)存在差異的共性影響因素。為了突出實效性，本文只研究了2010 ~ 2012年這三年中導(dǎo)致凈利潤產(chǎn)生差異的主要原因。
為了突出導(dǎo)致A+H股上市公司凈利潤產(chǎn)生差異的主要原因，本文選取了2010 ~ 2012年中凈利潤差異率較大的有代表性的6家公司，分別是：中國東方航空股份、中國國航、華電國際電力、北京北辰實業(yè)、兗州煤業(yè)、中煤能源，所選企業(yè)分別屬于交通運輸、公共事業(yè)、采掘、建筑建材、房地產(chǎn)等行業(yè)。
以上6家公司2010 ~ 2012年凈利潤差異的主要影響因素及金額見表2，其中H股報表凈利潤大于A股報表凈利潤的數(shù)額為正數(shù)，相反則為負數(shù)。
要特別說明的是，在年報中“境內(nèi)外會計準則下會計數(shù)據(jù)差異”這一項目還列示了稅務(wù)及少數(shù)股東權(quán)益的影響差異。表3將對各影響因素進行具體分析。四、大陸、香港會計準則差異對財務(wù)報告可比性的影響
對于上述差異，香港會計師公會與中國會計準則委員會已按《香港和大陸會計準則趨同聯(lián)合聲明》附件二的持續(xù)等效機制進行多番討論研究，于2008年8月份出臺的《企業(yè)會計準則解釋第2號》要求同時發(fā)行A股和H股的上市公司，除部分長期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回以及關(guān)聯(lián)方披露兩項準則差異外，對于同一交易事項，應(yīng)當(dāng)在A股和H股財務(wù)報告中采用相同的會計政策，運用相同的會計估計進行確認、計量和報告，不得在A股和H股財務(wù)報告中采用不同的會計處理。
但是企業(yè)在具體執(zhí)行過程中，并沒有完全按照要求進行會計處理。以華電國際為例，2011年A股和H股報表中政府補助對凈利潤的影響金額為13 478千元，2012年這一因素的影響增加到25 247千元。產(chǎn)生這一差異的原因是，根據(jù)國際財務(wù)報告準則，滿足一定條件的政府補助會先計入長期負債，并當(dāng)有關(guān)的工程符合政府補助的要求時，在其有關(guān)資產(chǎn)的使用年限內(nèi)按直線法攤銷計入利潤表內(nèi)；但是根據(jù)企業(yè)會計準則，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助（有政府文件規(guī)定計入資本公積的）不確認為遞延收益。兩種準則下與資產(chǎn)有關(guān)的政府補助處理方法的不同導(dǎo)致按企業(yè)會計準則披露的凈利潤低于按國際財務(wù)報告準則披露的凈利潤。
那么上述差異是否會影響兩地會計信息的可比性呢？答案是肯定的。雖然國際會計準則理事會（IASB）概念框架將可比性定義為：對于相同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，不同的會計主體能反映相同的情況；相反，對于不同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，會計信息能反映其差異。但是筆者擴充了可比性的內(nèi)涵，認為對于進行雙重披露的A+H股上市公司而言，在A股和H股的報表中對于同一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行的會計處理不同，最后導(dǎo)致報表中凈利潤產(chǎn)生了較大的差異，很顯然這時的會計信息是不具有可比性的。
此時就需要考慮，財務(wù)報告的可比性受哪些因素的影響呢？實際上，公司特征、會計制度改革、投資者保護制度、公司治理機制、審計監(jiān)管等因素均在財務(wù)報告生成過程中起著非常重要的作用，因此都可能對會計信息可比性產(chǎn)生影響。與H股市場相比，A股資本市場成熟度更低，投資者的理性程度較低，華電國際在A股的年報中將政府補助采用較為穩(wěn)健的計量模式，降低了凈利潤的波動率，有助于抑制投資者的過度投機行為。因而我們在分析兩地會計信息的可比性時，不僅需要分析準則本身的差異，還需要進一步考慮公司在A股和H股的報告中在會計政策選擇上的差異，也就是準則執(zhí)行的差異。
以洛陽玻璃為例，由于大陸企業(yè)會計準則財務(wù)報告中列示的土地使用權(quán)包含有控股公司無償劃撥的土地經(jīng)評估增值部分，即大陸企業(yè)會計準則財務(wù)報告以公允價值計量，而在香港會計準則財務(wù)報告中采用成本計量模式列示，即香港會計準則財務(wù)報告列示這部分土地的成本是零成本，因資產(chǎn)成本計量模式差異造成成本差異，也因此造成洛陽玻璃2011年出售土地使用權(quán)收益的差異25 662 985.62元。
可以看出，雖然A+H股凈利潤差異率呈逐年縮小的趨勢，但由于部分企業(yè)在準則執(zhí)行上的差異，造成兩地會計信息的不可比是十分值得關(guān)注的。并且提醒我們在縮小兩地會計信息差異時，不僅僅需要關(guān)注縮小準則本身的差異，還應(yīng)監(jiān)督企業(yè)在準則執(zhí)行時是否利用會計政策的選擇來達到盈余管理等目的，從而降低了兩地會計信息的可比性。
關(guān)于提高大陸、香港財務(wù)報告可比性的政策建議
根據(jù)上述分析，兩地會計準則差異依舊存在，實現(xiàn)兩地會計信息的可比性也遠不止準則等效就可以做到。在此，筆者就如何提高兩地財務(wù)報告可比性提幾點建議。
一是在會計政策與方法的選擇上，香港在會計處理方法上強調(diào)職業(yè)判斷、自由選擇，而大陸由于政策管制較為嚴格，選擇方法往往不夠自由。因而應(yīng)該優(yōu)化大陸會計政策與方法的選擇，企業(yè)應(yīng)該多加強與會計服務(wù)機構(gòu)的溝通，在合理范圍內(nèi)使企業(yè)選擇能生產(chǎn)更高質(zhì)量會計信息的會計政策和會計方法。只有這樣，才能真正實現(xiàn)不僅會計政策相同，會計政策執(zhí)行結(jié)果也相同的目標。
二是針對我國缺乏完善、發(fā)達的市場環(huán)境的問題，一方面我國應(yīng)不斷完善公平競爭的市場交易環(huán)境，進一步規(guī)范企業(yè)交易行為，增強資本的流動性，完善資本市場的建設(shè)。另一方面，要減少政府對市場的操控，使市場的價格機制真正發(fā)揮作用，正確地反映資產(chǎn)的公允價值，提高會計信息的可比性。
三是培養(yǎng)高素質(zhì)的會計從業(yè)人員、注冊會計師，對于兩地會計準則仍存在的差異，在處理會計信息時應(yīng)盡量做到對于同一企業(yè)的同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)兩地在會計政策的選擇以及會計處理方法上盡量相同，從而增強財務(wù)報告的可比性。并且大力推進會計知識普及教育，提高信息使用者的專業(yè)知識，使得投資者能正確區(qū)分財務(wù)報告中的“相同”與“差異”對可比性的影響。
四是積極推進兩地會計準則的協(xié)調(diào)，進一步縮小大陸會計準則與香港會計準則的差異。目前，為了縮小兩地會計準則的差異，財政部和香港會計師公會都做出了很大的努力，根據(jù)2010年“香港和大陸會計準則趨同聯(lián)合聲明”更新文件，于香港會計師公會2008年和2009年的趨同更新文件中指出的十項差異現(xiàn)在已經(jīng)減少到三項。但除繼續(xù)縮小準則中的差異外，兩地還應(yīng)加強溝通，對準則中差異的減小是否會導(dǎo)致會計處理中差異的減小，進而導(dǎo)致會計信息可比性的提高進行反饋。并且應(yīng)該增強準則制定者、財務(wù)報告編制人員以及會計信息使用者這三方的交流，討論目前的差異是否影響財務(wù)報告的可比性以及財務(wù)報告使用者的決策。
參考文獻
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《協(xié)議》是首個內(nèi)地全境以準入前國民待遇加負面清單方式全面開放服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域的自由貿(mào)易協(xié)議，將標志著內(nèi)地全境與澳門基本實現(xiàn)服務(wù)貿(mào)易自由化?！秴f(xié)議》 正文對與CEPA的關(guān)系、適用范圍、雙方義務(wù)、國民待遇、最惠待遇、金融審慎原則、保障措施、例外條款、保留的限制性措施、跨境服務(wù)、電信及文化專章、特 殊手續(xù)和信息要求、投資便利化等分別作出原則性規(guī)定?！秴f(xié)議》附件主要包括：一是內(nèi)地對澳門在商業(yè)存在模式下以負面清單方式保留的限制性措施；二是內(nèi)地對 澳門在跨境服務(wù)、電信領(lǐng)域、文化領(lǐng)域以正面清單方式新增的開放措施以及對CEPA以往協(xié)議內(nèi)容的重述。
《協(xié)議》在總結(jié)《內(nèi)地與澳門CEPA關(guān)于內(nèi)地在廣東與 澳門基本實現(xiàn)服務(wù)貿(mào)易自由化的協(xié)議》（以下簡稱《廣東協(xié)議》）先行先試經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，在內(nèi)地全境進一步擴大對澳門服務(wù)業(yè)的開放，主要有以下亮點：一是開放 力度大、水平高。內(nèi)地對澳門開放服務(wù)部門將達到153個，涉及世界貿(mào)易組織160個服務(wù)部門的95.6%，其中62個部門實現(xiàn)國民待遇，比《廣東協(xié)議》增 加4個部門。使用負面清單的領(lǐng)域，限制性措施僅120項，比《廣東協(xié)議》負面清單中132項限制性措施減少12項，且其中的28項限制性措施進一步放寬了 準入條件?？缇撤?wù)、文化、電信等使用正面清單的領(lǐng)域，新增開放措施20項。二是明確在內(nèi)地全境給予澳門最惠待遇，即今后內(nèi)地與其他國家和地區(qū)簽署的自由 貿(mào)易協(xié)定中，只要有優(yōu)于CEPA的措施均將適用于澳門。三是進一步建立健全與負面清單模式相適應(yīng)的配套管理制度，除了《協(xié)議》保留的限制性措施及電信、文 化領(lǐng)域的公司，金融機構(gòu)的設(shè)立及變更外，澳門服務(wù)提供者在內(nèi)地投資《協(xié)議》開放的服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域，其公司設(shè)立及變更的合同、章程審批改為備案管理，以更加便 利澳門業(yè)者進入內(nèi)地市場。
內(nèi)地與澳門基本實現(xiàn)服務(wù)貿(mào)易自由化不僅為澳門經(jīng)濟多元發(fā)展提供有益的幫助，也將為內(nèi)地服務(wù)業(yè)發(fā)展帶來新的活力，有利于內(nèi)地與澳門經(jīng)濟的全面深入融合，實現(xiàn)兩地經(jīng)濟共同發(fā)展。
《內(nèi)地與澳門關(guān)于建立更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系的安排》服務(wù)貿(mào)易協(xié)議
附件1：內(nèi)地向澳門開放服務(wù)貿(mào)易的具體承諾（表1）
附件1：內(nèi)地向澳門開放服務(wù)貿(mào)易的具體承諾（表2）
附件1：內(nèi)地向澳門開放服務(wù)貿(mào)易的具體承諾（表3）
附件1：內(nèi)地向澳門開放服務(wù)貿(mào)易的具體承諾（表4）
]]>《協(xié)議》是首個內(nèi)地全境以準入前國民待遇加負面清單方式全面開放服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域的自由貿(mào)易協(xié)議，標志著內(nèi)地全境與香港基本實現(xiàn)服務(wù)貿(mào)易自由化?！秴f(xié)議》正 文對與CEPA的關(guān)系、適用范圍、雙方義務(wù)、國民待遇、最惠待遇、金融審慎原則、保障措施、例外條款、保留的限制性措施、跨境服務(wù)、電信及文化專章、特殊 手續(xù)和信息要求、投資便利化等分別作出原則性規(guī)定。《協(xié)議》附件主要包括：一是內(nèi)地對香港在商業(yè)存在模式下以負面清單方式保留的限制性措施；二是內(nèi)地對香 港在跨境服務(wù)、電信領(lǐng)域、文化領(lǐng)域以正面清單方式新增的開放措施以及對CEPA以往協(xié)議內(nèi)容的重述。
《協(xié)議》在總結(jié)《內(nèi)地與香港CEPA關(guān)于內(nèi)地在廣東與 香港基本實現(xiàn)服務(wù)貿(mào)易自由化的協(xié)議》（以下簡稱《廣東協(xié)議》）先行先試經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，在內(nèi)地全境進一步擴大對香港服務(wù)業(yè)的開放，主要有以下亮點：一是開放 力度大、水平高。內(nèi)地對香港開放服務(wù)部門將達到153個，涉及世界貿(mào)易組織160個服務(wù)部門的95.6%，其中62個部門實現(xiàn)國民待遇，比《廣東協(xié)議》增 加4個部門。使用負面清單的領(lǐng)域，限制性措施僅120項，比《廣東協(xié)議》負面清單中132項限制性措施減少12項，且其中的28項限制性措施進一步放寬了 準入條件?？缇撤?wù)、文化、電信等使用正面清單的領(lǐng)域，新增開放措施28項。二是明確在內(nèi)地全境給予香港最惠待遇，即今后內(nèi)地與其他國家和地區(qū)簽署的自由 貿(mào)易協(xié)定中，只要有優(yōu)于CEPA的措施均將適用于香港。三是進一步建立健全與負面清單模式相適應(yīng)的配套管理制度，除了《協(xié)議》保留的限制性措施及電信、文 化領(lǐng)域的公司，金融機構(gòu)的設(shè)立及變更外，香港服務(wù)提供者在內(nèi)地投資《協(xié)議》開放的服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域，其公司設(shè)立及變更的合同、章程審批改為備案管理，以更加便 利香港業(yè)者進入內(nèi)地市場。
內(nèi)地與香港基本實現(xiàn)服務(wù)貿(mào)易自由化不僅有利于香港鞏固國際金融、貿(mào)易、航運等中心地位和發(fā)展新興現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，也將為內(nèi)地服務(wù)業(yè)發(fā)展帶來新的活力，有利于內(nèi)地與香港經(jīng)濟的全面深入融合，實現(xiàn)兩地經(jīng)濟共同發(fā)展。
《內(nèi)地與香港關(guān)于建立更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系的安排》?服務(wù)貿(mào)易協(xié)議
附件1:內(nèi)地向香港開放服務(wù)貿(mào)易的具體承諾
]]>力爭納入經(jīng)貿(mào)安排
財政部稱，CEPA實施10年，香港會計界人士已成為內(nèi)地社會經(jīng)濟發(fā)展和會計行業(yè)改革的顯著受益者，包括香港事務(wù)所承擔(dān)了絕大部份內(nèi)地在港上市公司審計業(yè)務(wù)，并在內(nèi)地承接了大量臨時性的審計業(yè)務(wù)。
主要涉及以下七方面內(nèi)容。
一是允許符合條件的香港專業(yè)人士擔(dān)任內(nèi)地會計師事務(wù)所合伙人。2012年CEPA補充協(xié)議九允許取得中國注冊會計師資格的香港人士在深圳前海試點擔(dān)任合伙人。2013年12月，該政策試點范圍擴大到福建平潭綜合實驗區(qū)，2014年6月，進一步擴大到上海自貿(mào)區(qū)。
二是實現(xiàn)注冊會計師考試部分科目互免。通過互免協(xié)議安排，符合條件的香港專業(yè)人士可豁免內(nèi)地注冊會計師考試中的“會計”、“審計”、“財務(wù)成本管理”和“公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理”四門考試科目。
三是注冊時認可香港審計經(jīng)驗。允許香港人士在申請內(nèi)地注冊會計師執(zhí)業(yè)資格時，香港審計工作經(jīng)驗等同于相等時間的內(nèi)地審計工作經(jīng)驗。
四是對內(nèi)地工作時間要求實行國民待遇。允許已持有內(nèi)地注冊會計師資格并在內(nèi)地執(zhí)業(yè)的香港會計師每年在內(nèi)地的工作時間要求比照內(nèi)地注冊會計師實行。
五是延長來內(nèi)地臨時執(zhí)業(yè)許可有效期，簡化申報材料。通過CEPA磋商，香港會計師事務(wù)所來內(nèi)地臨時執(zhí)行審計業(yè)務(wù)許可證的有效期從半年延長到五年；自2012年9月起，進一步簡化了香港事務(wù)所臨時執(zhí)業(yè)的材料申報要求。
六是開放會計資格相關(guān)考試并提供考試便利化措施。允許符合條件的香港人士參加內(nèi)地會計專業(yè)技術(shù)資格統(tǒng)一考試；在香港設(shè)立內(nèi)地會計專業(yè)技術(shù)資格考試考點；在廣東省深圳市和東莞市辦理香港居民報考內(nèi)地會計從業(yè)資格考試各項事宜并設(shè)置專門考場。
七是開放代理記賬業(yè)務(wù)。允許香港會計師在內(nèi)地依法設(shè)立的咨詢公司從事代理記賬業(yè)務(wù)；允許符合條件的香港會計師擔(dān)任代理記賬機構(gòu)負責(zé)人。
據(jù)數(shù)據(jù)顯示，截至2014年4月30日，在香港上市的內(nèi)地企業(yè)共818家 （含紅籌 股企業(yè)129家，H股及A+H股企業(yè)187家，其他內(nèi)地民營企業(yè)502家），市值占香港總市值的55.8%，成交金額占香港整體股份成交金額的 70.2%。2013年度，上述818家在港上市的內(nèi)地企業(yè)中，由香港事務(wù)所直接提供審計服務(wù)的約占95%。
此外，香港事務(wù)所還在內(nèi)地承接大量臨時性的審計業(yè)務(wù)。財政部透露，僅2009年至2013年間，該部門就向香港事務(wù)所發(fā)放臨時執(zhí)業(yè)許可110批次，惠及香港專業(yè)人士三千五百多人次；目前，香港一批中小事務(wù)所70%的收入直接或間接來自內(nèi)地企業(yè)。
財政部指，下一步將積極研究制訂包括香港人在內(nèi)的境外人員擔(dān)任內(nèi)地事務(wù)所合伙人管理制度，力爭將試點范圍進一步擴大到廣東全省，并在3年左右有序擴大到全國。
]]>一是允許符合條件的香港專業(yè)人士擔(dān)任內(nèi)地會計師事務(wù)所合伙人。2012年CEPA補充協(xié)議九允許取得中國注冊會計師資格的香港人士在深圳前海試點擔(dān)任合伙人。2013年12月，該政策試點范圍擴大到福建平潭綜合實驗區(qū)，2014年6月，進一步擴大到上海自貿(mào)區(qū)。
二是實現(xiàn)注冊會計師考試部分科目互免。通過互免協(xié)議安排，符合條件的香港專業(yè)人士可豁免內(nèi)地注冊會計師考試中的“會計”、“審計”、“財務(wù)成本管理”和“公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理”四門考試科目。
三是注冊時認可香港審計經(jīng)驗。允許香港人士在申請內(nèi)地注冊會計師執(zhí)業(yè)資格時，香港審計工作經(jīng)驗等同于相等時間的內(nèi)地審計工作經(jīng)驗。
四是對內(nèi)地工作時間要求實行國民待遇。允許已持有內(nèi)地注冊會計師資格并在內(nèi)地執(zhí)業(yè)的香港會計師每年在內(nèi)地的工作時間要求比照內(nèi)地注冊會計師實行。
五是延長來內(nèi)地臨時執(zhí)業(yè)許可有效期，簡化申報材料。通過CEPA磋商，香港會計師事務(wù)所來內(nèi)地臨時執(zhí)行審計業(yè)務(wù)許可證的有效期從半年延長到五年；自2012年9月起，進一步簡化了香港事務(wù)所臨時執(zhí)業(yè)的材料申報要求。
六是開放會計資格相關(guān)考試并提供考試便利化措施。允許符合條件的香港人士參加內(nèi)地會計專業(yè)技術(shù)資格統(tǒng)一考試；在香港設(shè)立內(nèi)地會計專業(yè)技術(shù)資格考試考點；在廣東省深圳市和東莞市辦理香港居民報考內(nèi)地會計從業(yè)資格考試各項事宜并設(shè)置專門考場。
七是開放代理記賬業(yè)務(wù)。允許香港會計師在內(nèi)地依法設(shè)立的咨詢公司從事代理記賬業(yè)務(wù)；允許符合條件的香港會計師擔(dān)任代理記賬機構(gòu)負責(zé)人。(完)
來源：中國新聞網(wǎng)
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