近年來，離岸公司參股的外商投資企業(yè)越來越多，隨著這些企業(yè)的發(fā)展及基于各種安排，離岸公司將其所持外商投資企業(yè)股權(quán)進行轉(zhuǎn)讓的情況時有發(fā)生，當(dāng)離岸公司因股權(quán)轉(zhuǎn)讓在中國境內(nèi)取得收入時，面臨著向中國稅務(wù)機關(guān)納稅的問題。那么，這些離岸公司轉(zhuǎn)讓外商投資企業(yè)股權(quán)時，需要繳納哪些稅種、繳納多少以及以什么方式繳納呢？本文僅就這些問題的規(guī)定進行總結(jié)并作簡要分析。
一、離岸公司轉(zhuǎn)讓外資股權(quán)要繳哪些稅

1、所得稅
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“《企業(yè)所得稅法》”）第三條：非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。

因此，離岸公司作為注冊在國外的非居民企業(yè)，在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)就其來源于中國境內(nèi)的所得依法繳納企業(yè)所得稅。

2、印花稅
《中華人民共和國印花稅暫行條例》（以下簡稱“《印花稅條例》”）第一條，在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)按照本條例規(guī)定繳納印花稅。第二條，下列憑證為應(yīng)納稅憑證：（一）購銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財產(chǎn)租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產(chǎn)保險、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑征；（二）產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)……

可見，離岸公司在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，作為在中國境內(nèi)書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的主體，應(yīng)依法繳納印花稅。

3、營業(yè)稅
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅，那么，離岸公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓中涉及到無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)時，是否要繳納營業(yè)稅呢？針對此問題，財稅[2002]191號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》明確，股權(quán)轉(zhuǎn)讓中涉及無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。

二、離岸公司轉(zhuǎn)讓外資股權(quán)的稅率及應(yīng)納稅額計算

1、所得稅

（1）所得稅稅率
《企業(yè)所得稅法》第四條規(guī)定，非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，適用稅率為20%?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱“《企業(yè)所得稅法實施條例》”）第九十一條：非居民企業(yè)取得企業(yè)所得稅法第二十七條第（五）項規(guī)定的所得，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。

可見，離岸公司轉(zhuǎn)讓外商投資企業(yè)股權(quán)在中國境內(nèi)取得的收入應(yīng)按10%稅率繳納企業(yè)所得稅。

（2）應(yīng)納稅所得額
計算離岸公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)納稅額的關(guān)鍵是應(yīng)納稅所得額的確定，主要涉及到股權(quán)成本價及股權(quán)轉(zhuǎn)讓價，其中股權(quán)成本價一般界定為股東或投資者投資入股時向企業(yè)實際交付的出資金額，或收購該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價金額；而對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價，是否要將轉(zhuǎn)讓人在企業(yè)的未分配利潤等其它權(quán)益計入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價，不同情形有不同的規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅實施條例》均對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)納稅所得作出規(guī)定，財政部、國家稅務(wù)總局也出臺相關(guān)文件指導(dǎo)操作實踐。

① 《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定
《企業(yè)所得稅法》第十九條，非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，按照下列方法計算其應(yīng)納稅所得額：（二）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額；

② 《企業(yè)所得稅實施條例》的規(guī)定
《企業(yè)所得稅實施條例》第七十四條，企業(yè)所得稅法第十六條所稱資產(chǎn)的凈值和第十九條所稱財產(chǎn)凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。第一百零三條：企業(yè)所得稅法第十九條所稱收入全額，是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部價款和價外費用。

③ 關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是否扣除稅費的規(guī)定
財稅[2008]130號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》指出：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十九條及《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》第一百零三條規(guī)定，在對非居民企業(yè)取得《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得計算征收企業(yè)所得稅時，不得扣除上述條款規(guī)定以外的其他稅費支出。該規(guī)定于2008年1月1日起實施。

④ 關(guān)于未分配利潤等留存收益是否計為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價的規(guī)定
A、國稅發(fā)[1997]71號《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》第三條第一項：股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額（以不超過被持股企業(yè)帳面的分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實有金額為限），屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價。該規(guī)定于1997年4月28日起實施。

B、國稅發(fā)[1998]97號《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》第三條第五項：股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額（以不超過被持股企業(yè)帳面分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實有金額為限），屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價。該規(guī)定于1998年6月24日實施。

C、國稅發(fā)[2000]118號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》第二條第一項：企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得和損失的所得稅處理
企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。被投資企業(yè)對投資方的分配支付額，如果超過被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應(yīng)沖減投資成本；超過投資成本的部分，視為投資方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。該規(guī)定于2000年6月21日起實施。

D、國稅函[2004]390號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補充通知》第一條：企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得；第二條：企業(yè)進行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時，應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1998〕97號）的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。投資方應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動，在計算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。該規(guī)定于2000年6月21日起實施。

由于2008年1月1日實施的《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅實施條例》對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)納稅所得額的規(guī)定較為原則，稅務(wù)總局的相關(guān)文件均在所得稅法及實施條例之前出臺，實踐中對于離岸公司在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓外資股權(quán)的應(yīng)納稅所得額的計算理解也不盡一致，目前，亟待相關(guān)部門出臺文件對企業(yè)所得稅法及所得稅實施條例的相關(guān)規(guī)定予以解釋、細(xì)化。

三、離岸公司轉(zhuǎn)讓外資股權(quán)所得稅扣繳方式
《企業(yè)所得稅法》第三十七條：對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳?？梢?，股權(quán)受讓人是離岸公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅的扣繳義務(wù)人。

（作者為北京市邦盛律師事務(wù)所律師）