跨境關聯(lián)交易轉移定價研究
按照一般的定義，關聯(lián)交易是指關聯(lián)方直接轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。確定某個交易是否屬于關聯(lián)交易，首先要明確交易的雙方是否是關聯(lián)方。根據(jù)中國《公司法》第217條的規(guī)定，“關聯(lián)關系是指公司控股股東、實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員與其直接或者間接控制的企業(yè)之間的關系，以及可能導致公司利益轉移的其他關系。但是，國家控股的企業(yè)之間不僅國為同受國家控股而具有關聯(lián)關系”。對于《公司法》對關聯(lián)交易的規(guī)定，有觀點認為，“無非就是傳統(tǒng)公司法上‘利益沖突交易’的替代，二者在本質上是一致的”。
所謂跨國關聯(lián)交易，則是指境內企業(yè)或經濟體與存在或者可能會構成權益關系的境外關聯(lián)方之間發(fā)生的，并能引起權益轉移的法律后果的行為。企業(yè)進行跨國關聯(lián)交易目的必然是追求利益最大化，但這種利益訴求并不總是和國家管理政策和宏觀經濟整體效益相一致。因此，關聯(lián)交易既為各國法律所認可，同時又受到各國法律的嚴格限制。
一、跨國公司在華關聯(lián)交易及其嚴重性
與一般關聯(lián)方交易相比，跨國公司內部的關聯(lián)方交易，它具有跨國性、復雜性、影響面廣、監(jiān)管難度大的特點，因此其規(guī)范也較國內關聯(lián)方交易要更為復雜。因而，隨著跨國公司的迅速發(fā)展，反避稅工作越來越成為各國面臨的最為突出的國際稅收問題，給各國稅務管理帶來了巨大的挑戰(zhàn)。
從我國實際情況看，隨著我國經濟國際化程度的加深，關聯(lián)交易廣泛存在于跨國公司的對外經營活動之中，且在規(guī)模上呈現(xiàn)快速上升趨勢，在形式上呈現(xiàn)多樣化趨勢，在具體操作方式上呈現(xiàn)復雜化趨勢。目前，我國跨國關聯(lián)交易主要呈現(xiàn)以下特點：具有明顯的行業(yè)特征，主要集中在制造業(yè)，以電子、化學和電氣機械行業(yè)居多；交易的主要形式為貿易項目尤其是加工貿易，交易占比達50%；企業(yè)類型以外商投資企業(yè)為主，其中外商獨資企業(yè)占比超過50%，全國跨境關聯(lián)交易也多集中在外資相對集中的南方；從金額分布看，以外商獨資企業(yè)為主體的5000萬美元以上的跨境關聯(lián)交易企業(yè)數(shù)量和金額占比逐年上升；處于稅收優(yōu)惠期的企業(yè)發(fā)生的跨境關聯(lián)交易數(shù)量和金額較多。
跨國公司在華關聯(lián)交易最突出問題是：許多外資企業(yè)利用關聯(lián)交易不同程度避稅，從而導致我國稅收大量流失。長期以來，在中國大陸投資的外資企業(yè)中一直存在著許多企業(yè)“長虧不倒”和“越虧損越投資”的現(xiàn)象，與正常的商業(yè)邏輯不相符合。有數(shù)據(jù)顯示，外商投資企業(yè)虧損面在1988年～1993年約占35%～40%，在1994年～1995年增至50%～60%，在1996年～2000年平均達60%～65%。近年來，外商投資企業(yè)的虧損面呈逐年擴大的趨勢，平均虧損面達到51%～55%。不久前，國家統(tǒng)計局發(fā)布數(shù)據(jù)顯示，中國的外資企業(yè)六成虧損是非正常的，逃稅避稅成為多數(shù)外資企業(yè)在國內盈利的法寶。2009年3月31日，國家稅務總局《特別納稅調整實施辦法（試行）》宣講會指出，從近幾年我國稅務部門反避稅工作實踐看，凡是被調查有關聯(lián)交易的企業(yè)，大多都不同程度存在避稅問題，外資企業(yè)避稅問題突出，有相當部分的跨國公司是為了避稅而制造人為虧損。國稅總局有關官員曾向媒體表示，跨國公司每年避稅給中國造成的稅收損失在300億元以上，1984至1993十年間，我國共因此流失3000億元稅款，稅基損失1萬億。
鑒于跨國公司在華避稅行為的嚴重性以及當下全球性金融危機使得不少跨國公司國外經營陷入困境（而中國境內的業(yè)務卻依舊十分紅火），其利用關聯(lián)交易進行避稅的空間和可能性都加大，國稅總局相繼出臺一系列針對性的法律法規(guī)。從2008年開始實施的新的《企業(yè)所得稅法》及其實施細則中制定相關的專門的反避稅條款以應對避稅問題，修訂的《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》，嚴格審計跨國關聯(lián)交易，防止避稅。2009年7月，國家稅務總局發(fā)布了《關于強化跨境關聯(lián)交易監(jiān)控和調查的通知》，要求各地國稅局和地稅局加強跨境關聯(lián)交易的監(jiān)控和調查，特別要重點調查通過各種途徑將境外經營虧損（包括潛在虧損）轉移到境內以及將境內利潤轉移至避稅港的跨國企業(yè)，強化功能風險分析和可比性分析，選擇合理的轉讓定價方法，確定企業(yè)的利潤水平，嚴防跨國企業(yè)在金融危機背景下利用關聯(lián)交易將境外企業(yè)的經營虧損轉移至境內關聯(lián)企業(yè)，導致稅收流失。
二、跨國關聯(lián)交易的主要實現(xiàn)手段
（一）巧用“避稅天堂”
跨國公司常利用“避稅天堂”構造出復雜的關聯(lián)企業(yè)網絡組織，以方便其為某些特定目的而規(guī)劃交易。“避稅天堂”有很多便利：可以注冊“離岸公司”，且維持成本很低；避稅地的稅負極為輕微且可以避免雙重征稅；對公司信息披露的要求很少；法律環(huán)境寬松，沒有外匯管制等。巧用“避稅天堂”的手段主要有：
1、進行合理避稅。將跨國公司的海外所得較多地體現(xiàn)在注冊在“避稅天堂”的公司，以降低整個集團的稅負。通過中介業(yè)務將集團在其他國家經營活動中產生的利潤轉移到“避稅天堂”的基地公司名下，需要投資時再將資金以貸款或投資等方式進行再投資。
2、便利公司欺詐。利用避稅天堂信息不透明的特點，人為規(guī)劃甚至虛構關聯(lián)方交易，達到虛增資產、隱瞞負債和虛增經營業(yè)績等目的。如多年前的安然案件中，安然公司為特別目的(主要是向安然公司購買資產或替其融資)設立了約3000家合伙企業(yè)和子公司，其中約900家設在海外的避稅天堂，從而搭建起錯綜復雜的關聯(lián)企業(yè)網絡，便于其通過自我交易和轉移定價等手段，操縱利潤，隱瞞巨額負債和損失。
3、規(guī)避有關管制。主要是利用避稅天堂法律環(huán)境寬松、管制較少的特點，規(guī)避母國及東道國的有關管制。如通過關聯(lián)交易把資金從實行外匯管制的國家轉移到離岸公司；或者將公司海外所得的資金保留在離岸公司而不匯回母國，以規(guī)避母國的外匯管制；通過離岸公司進行投資和開展跨國業(yè)務，繞過母國政府對跨國經營的限制。
（二）以轉移定價為特征的貿易項下關聯(lián)交易
作為經營的主體，跨國公司控制了國內外交易雙方，通過關聯(lián)公司間的轉移價格諸如進出口貨物“高進低出”“低進高出”甚至“主觀列支”的經營手段，對子公司的局部利益在不同國度的調整，達到調節(jié)利潤、逃避稅收、減少和規(guī)避各類風險，以實現(xiàn)對公司進行全球戰(zhàn)略性的總體調控目的，在具體手法上包括：
1、貨物關聯(lián)交易中母公司直接定價。一些在國內采購原材料并以出口主營業(yè)務的外資企業(yè)，在供貨渠道及原材料成本較為穩(wěn)定的情況下，母公司往往采取出口產品定價的方式，通過調整出口產品價格，利用關聯(lián)交易實現(xiàn)利益的轉移。同樣，進口項下的關聯(lián)交易也可以成為母公司定價的途徑，通過高報進口貨物價值，也可以將國內企業(yè)的利潤避稅轉移。
2、加工貿易中通過工繳費調整價格。對于一些加工企業(yè)來說，工繳費轉移定價的重要手段，可以低報出口產品加工單價，合同報價低于實際加工成本單價，造成加工企業(yè)收取的工繳費收入遠不足以彌補各項生產成本費用支出。
3、對外貿易中不合理分攤管理費用。某境內企業(yè)和離岸關聯(lián)企業(yè)一個機構，兩塊牌子，由境內企業(yè)獨立承擔經營費用，而將大量的出口業(yè)務盈利蓄存于離岸賬戶內，境內企業(yè)出現(xiàn)虧損在所難免。
（三）以非公允價格支付為特征的非貿易項下關聯(lián)交易
由于非貿易項下目前咨詢費、管理費、傭金項目等服務貿易真實性支持材料多種多樣，服務貿易因其固有的虛擬性和價格的非比較性成為資金跨境轉移規(guī)避監(jiān)管的重要方式。其主要形式有：
1、支付大額咨詢費方式的關聯(lián)交易。按照我國現(xiàn)行稅法，發(fā)生在我國境外的咨詢費、設計費和服務費等不予征稅。由于服務形式的特殊性和專屬性，缺乏獨立第三方價格參考，咨詢服務合同定價原則及方法規(guī)定也較為籠統(tǒng)，這樣方便了關聯(lián)企業(yè)之間通過虛構或高報服務貿易價格，實現(xiàn)利潤向境外轉移。如某外資公司長期虧損，但最近三年該公司應付給境外關聯(lián)公司技術服務費高達數(shù)千萬元，實際代繳境內所得稅僅人民幣8萬余元，存在利潤轉移的嫌疑。
2、虛構傭金協(xié)議方式的關聯(lián)交易。如某公司虛構傭金協(xié)議，以支付傭金的名義共向其控制的香港關聯(lián)公司付匯一百多萬美元，構成非法逃匯行為。其通過香港關聯(lián)公司再匯入個人賬戶資金主要用于境內購買配額等其他用途，而借用個人賬戶較為隱蔽的方法主要為了逃避稅務等執(zhí)法部門的監(jiān)管。
3、關聯(lián)交易通過固定價格的技術轉讓進行。境外母公司通過轉移定價安排及集團內部制度安排使子公司實際成為母公司的一個研發(fā)部門，服務附加值主要體現(xiàn)在境外母公司，而不反映在境內子公司。如某研發(fā)有限公司與控股股東簽訂技術開發(fā)合同，向境外關聯(lián)公司提供研發(fā)服務，研發(fā)服務收費采用成本加成定價法。成本加成定價法一般不能體現(xiàn)研發(fā)產品的實際價值，創(chuàng)造利潤的研發(fā)服務的技術附加值主要體現(xiàn)在服務的購買方，而不是服務的提供方。
(四)以全球化運作為特征的資本項下關聯(lián)交易
跨境關聯(lián)交易作為跨國公司的全球化運作重要途徑，還以多種方式廣泛存在于資本項下跨境資金流動中。
1、長期低息等優(yōu)惠條件為特征的關聯(lián)方貸款。據(jù)商務部統(tǒng)計，截至2008年8月，我國已累計批準設立494025家外國投資企業(yè)，但竟有一半以上處于虧損狀態(tài)，與快速發(fā)展的經濟面不相符合。許多外資公司一邊虧損，一邊繼續(xù)擴大生產和投資規(guī)模，出現(xiàn)“長虧不倒的神話”。為了彌補境內企業(yè)虧損，解決流動資金困難，以及進一步擴大生產規(guī)模的需要，境內虧損企業(yè)往往需要向境外關聯(lián)公司借款“輸血”，這樣就產生了長期低息貸款條件優(yōu)厚、且不計較借款風險的關聯(lián)方貸款。實現(xiàn)了兩方面目的:一是解決了因虧損帶來的流動資金短缺問題，為公司正常生產經營提供了保障；二是為公司繼續(xù)擴大生產規(guī)模提供了必要的資金支持。
2、以隱性外債為特征的預收延付型關聯(lián)交易。近期以來，受人民幣升值預期的影響，以融資和預期人民幣升值為目的，通過預收、延付或應付匯不付匯等應收應付項目實現(xiàn)資金實際意義上的跨境流動，成為跨境關聯(lián)交易的一個新動向。一些企業(yè)往往存在較大余額的“預收貨款”或“應付賬款”，形成對關聯(lián)公司的隱性外債。這些交易的實際性質為向境外關聯(lián)企業(yè)融資，而境外母公司同意預收或延付金額巨大、期限較長，則與兩者密切的關聯(lián)公司關系分不開。
3、以返程投資為特征的股權轉換型關聯(lián)交易。由于我國依然施行內外資雙軌稅制，且外資企業(yè)在土地供應及其價格方面具有明顯優(yōu)勢，在利益的驅動下，一些境內民營資產以利潤轉移、境外上市、并購等方式，通過企業(yè)跨境關聯(lián)交易將境內資產產權外移，并借道香港等地離岸金融中心回流實行返程投資。據(jù)調查，浙江某市轄內2006年來源地為香港的投資資金占直接投資總數(shù)的60%，其他來自于英屬維爾京群島、開曼群島等離岸中心的資金也高速增長。由于這些股權轉換以返程投資為目的，在運作過程中采用了大量非市場化關聯(lián)交易，包括在境外設立空殼控股公司、以非公允價格出售境內資產等。
(五)虛構關聯(lián)方交易
嚴格來說，虛構關聯(lián)方交易屬于典型的會計造假，但該方法卻是一些跨國公司慣用的舞弊手段之一。究其原因在于：跨國公司關聯(lián)方關系往往錯綜復雜，且分屬不同國家，加大了關聯(lián)方交易審計和監(jiān)督的難度；在審計時，跨國公司與海外關聯(lián)方之間交易的相關資料主要需要依靠被審計公司提供，而許多注冊會計師在驗證交易真實性時不夠審慎，為節(jié)約審計成本而只采用函證手段，甚至通過被審計公司進行函證，為企業(yè)偽造、變造有關會計資料虛構關聯(lián)方交易提供了機會。
（六）濫用國際稅收協(xié)定
為避免國際雙重征稅和調整兩國間稅收利益分配，世界各國普遍簽訂有雙邊稅收協(xié)定，但協(xié)定中的優(yōu)惠通常只限于締約國一方或雙方的居民才能享有。跨國公司便套用稅收協(xié)定，將本應從一國向另一國的直接交易通過第三國迂回進行，以便適用不同國家的稅收協(xié)定和國內稅收優(yōu)惠。由此而建立的公司被稱作直接導管公司或腳踏石導管公司，從會計的角度看，實際上就是為套用稅收協(xié)定而人為構建關聯(lián)方。
三、加強和完善跨國關聯(lián)交易監(jiān)管的若干政策建議
從上述分析可以看出，有效制約跨國公司利用關聯(lián)交易轉移價格和利潤，至關重要的是建構一個成熟的市場監(jiān)管體系和稅收體系，決不能寄希望于跨國公司的自律，因為從企業(yè)角度來說，追求利益最大化是其永恒的準則。而且，從發(fā)展趨勢看，跨國關聯(lián)交易有進一步擴大的趨勢。因此，加強和完善跨國關聯(lián)交易監(jiān)管，規(guī)范跨國公司交易行為，顯得極端重要和緊迫，應著力做好以下幾個方面的工作：
（一）完善轉移定價法規(guī)
目前我國關于外資企業(yè)轉移定價的管理在理論上已經與國際慣例接軌，相關立法也逐步展開。1998年制定了《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》，2004年根據(jù)新征管法又作了修訂。2004年又制定出臺了《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則(試行)》。但我國轉移定價法規(guī)過于簡單和抽象，在實際操作中卻還存在不少問題。比如關于定價原則、關聯(lián)企業(yè)的概念界定、定價方法、無形資產和服務的轉移定價等都存在較多的問題，我國應該利用新一輪稅制改革的契機進一步完善我國轉移定價方面的立法，把重點放在突出法律的可操作性上。
此外，由于轉移定價調整是一件實踐性強的工作，在許多國家的轉移定價稅制立法中往往還會列舉許多轉移定價調整的法定范例，而我國轉移定價稅制立法中缺乏一些轉移定價調整的法定范例，也使法規(guī)的可操作性大打折扣。針對我國在轉移定價稅制方面存在的主要問題，該法規(guī)的完善應主要突出以下方面:
1、完善轉移定價的調整方法。一是增加國際上新出現(xiàn)的利潤分割法、交易凈利潤率法等作為現(xiàn)有方法的補充。二是借鑒OECD等國家的做法，細化可比性的規(guī)定與說明，引入“正常交易值域”的概念，以適應錯綜復雜的國際經濟環(huán)境。
三是對各種調整方法作進一步細化，詳細說明各種方法的適用條件、適用范圍及優(yōu)缺點等，并列舉如何使用的實例。
2、綜合運用關聯(lián)關系判定標準，拓寬關聯(lián)關系適用范圍。目前，我國對關聯(lián)關系的判定標準體現(xiàn)在1998年國家稅務總局頒布的《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》第四條，從中可看出，我國對關聯(lián)關系的判定標準采用的是股權測定法和實際控制法。建議考慮國際發(fā)展趨勢，將與避稅地進行交易的企業(yè)納入具有關聯(lián)關系的關聯(lián)方范圍中，以進行規(guī)制。
3、細化勞務費用的規(guī)定。進一步明確勞務費用的納稅扣除條件和非納稅扣除條件，并規(guī)定勞務費用的正常收費標準，對集團內部轉讓勞務成本應包括的因素和正常收費何時可以包括利潤因素等一系列操作性問題做出規(guī)定。對于勞務費用的非納稅扣除項目，即企業(yè)不得列支向關聯(lián)企業(yè)支付的管理費，借鑒OECD準則，應作出規(guī)定。
4、完善無形資產轉讓規(guī)定特別條款。無形資產的轉讓具有與商品交易不同的特點，特別是無形資產具有獨占性和專有性的特點，往往很難找到對應的參照標準來確定正常交易價格，調整起來較為困難。因此，對無形資產的轉移定價單獨進行稅法規(guī)制是經濟發(fā)展的客觀要求。在轉移定價的確定方面，首先要將無形資產與有形資產區(qū)分開來。其次，由于無形資產的轉移定價包含的開發(fā)成本費用及無形資產的獲利能力兩方面因素，而后者的確定在很大程度上只是一種估計，無形資產轉讓時估計的價格與實際價格很可能存在差距。在這種情況下，通過建立事后調整制度，可以使對無形資產轉移定價的調整盡量準確。
（二）積極探索適合我國國情的預約定價制，使之具有可操作性
最近十多年來，APA在發(fā)達國家或一些發(fā)展中國家已被普遍采用，2001年的調查顯示，已有近一半的跨國公司已經使用或將要使用APA。實踐表明，預約定價制是一套有效遏制跨國公司利用關聯(lián)交易避稅的一種新型稅收征管制度。
我國現(xiàn)行預約定價制度過于簡單，缺乏可操作性。在《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》第48條中規(guī)定了“采用預約定價方法”，即“為節(jié)約對關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來轉讓定價稅收審計成本，允許企業(yè)提出一個企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)間交易轉讓定價原則和計算方法，主管稅務機關論證確認后，據(jù)以核算企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)間交易的應納稅所得或者確定合理的銷售利潤率區(qū)間。凡采用預約定價方法的，應由企業(yè)提出申請，并提供有關資料，同時填寫《預約定價確認申請表》。主管稅務機關審核批準后，應與企業(yè)簽訂預約定價協(xié)議，并監(jiān)督協(xié)議的執(zhí)行?！备鶕?jù)該條的規(guī)定，預約定價方法的采用大致經過企業(yè)申請、主管稅務機關審核批準、簽訂協(xié)議及監(jiān)督協(xié)議的執(zhí)行幾個程序。初看起來，該條似乎已經規(guī)定出了采用預約定價方法的操作程序，但實際上只是粗略地規(guī)定了采用預約定價方法的程序框架，遠遠不能滿足實踐的需要。比如，實行預約定價，稅務機關和企業(yè)都必須遵守什么步驟、程序企業(yè)在申請時應提出哪些資料主管稅務機關在審核過程中或在審批前能否與企業(yè)進行協(xié)商協(xié)議雙方的權利、義務應有哪些協(xié)議的期限、變更、解除以及協(xié)議監(jiān)督的方式如何以后雙方出現(xiàn)爭議如何解決
由于以上各項沒有具體而明確的規(guī)定，使基層稅務部門在執(zhí)行時很難下手，即使與企業(yè)簽訂了預約定價協(xié)議也很簡單。實踐中稅務機關對一些大型外資企業(yè)預約定價工作的基本內容是：事前通過一段時間的調查、審計，在掌握了企業(yè)避稅的初步證據(jù)后，與外商進行談判、簽約。雙方經過反復的討價還價簽訂協(xié)議的主要條款就是“銷售毛利率、銷售凈利率等幾個指標在幾年中不得低于百分之幾”等內容。預約定價協(xié)議很籠統(tǒng)、很概括，操作性較差，這主要源于稅法的原則性規(guī)定。因此，我國迫切需要制定一個實施預約定價的辦法或單獨文件，在制定過程中應充分考慮我國的實際情況，并借鑒國際上的一些做法。
（三）進一步完善跨國公司關聯(lián)方及其交易的會計規(guī)范
從會計角度而言，歷史成本的計量屬性在實踐中根深蒂固，對于跨國公司的不正當關聯(lián)方交易及其定價只有按會計準則的規(guī)定進行確認和計量，而不可能加以調整。但并不是說會計在跨國公司關聯(lián)方及其交易的規(guī)范方面就無能為力了，其可行性措施是在財務報告的附注披露方面提供充分的關聯(lián)方及其交易的信息，使報告使用者(包括公司所在地的政府或其相關部門、股東、債權人等)充分了解跨國公司的關聯(lián)方及其交易的相關信息并估計其影響。因此，跨國公司的會計規(guī)范，除了要求與一般的企業(yè)披露一般的信息外，還要求在財務報告中充分披露跨國公司關聯(lián)方及其交易的特殊信息，主要包括：
1、充分披露關聯(lián)方的特殊信息。除了與一般企業(yè)一樣要披露母公司和子公司的名稱，母公司和子公司的業(yè)務性質、注冊地、注冊資本(或實收資本、股本)及其變化，母公司對該企業(yè)或者該企業(yè)對子公司的持股比例和表決權比例外，還要充分披露本期與公司發(fā)生交易的關聯(lián)方的關稅、所得稅稅率及其與本公司稅率的差異。
2、充分披露轉移定價政策。跨國公司應在財務報告中詳細披露關聯(lián)方交易轉移定價的基本要素，包括轉移定價制定的方法、成本或者(可比)市價、轉售價格、凈利潤率或毛利率、選擇該方法的理由、與公平市價的差異及對財務報表的影響等信息，并提供由獨立財務顧問簽發(fā)的關于交易是否公平的聲明。對于涉及商業(yè)秘密并可能導致競爭劣勢的信息，可以向有關機構申請披露豁免。特別是沒有市場價的提供或接受勞務、研究與開發(fā)項目的轉移、關鍵管理人員的報酬等，除了披露其定價政策外，還要披露本期發(fā)生額占公司及其關聯(lián)方主營業(yè)務收入、營業(yè)收入總額、凈利潤的比例。
3、對涉及離岸公司的關聯(lián)方交易單獨反映。企業(yè)與離岸公司之間的關聯(lián)方交易多為人為規(guī)劃性質，且信息保密程度較高，因此，應要求跨國公司主動對其與離岸公司之間的關聯(lián)方交易單獨反映，詳細披露。如果故意隱瞞或做虛假陳述，一旦發(fā)現(xiàn)，應由有關機構給予嚴厲處罰，追究有關責任人的責任。
4、對稅務機關的處理做出披露。對于稅務機關認定的轉移定價不合理的關聯(lián)方交易，應單獨披露其詳細的交易情況，以及稅務機關的調整方案和處理決定，并就其對企業(yè)財務狀況和經營成果造成的影響做出說明。
（四）推進信息化建設，加強非現(xiàn)場監(jiān)管，形成監(jiān)管合力
掌握可靠的信息資源是稅務部門準確判定和調整跨國關聯(lián)企業(yè)轉讓定價的重要前提。在稅務機關內部，包括國稅和地稅以及各職能部門之間要建立規(guī)范的通報制度，加大對稅源的監(jiān)控力度，從而建立起全方位的稅源監(jiān)控體系。另外，還要繼續(xù)完善和擴大“反避稅管理信息系統(tǒng)軟件”試點應用工作，逐步實現(xiàn)稅務總局的信息中心和各地信息庫計算機聯(lián)網，并盡早建立國家級的稅務信息庫，對有關國際和國內的市場價格、行業(yè)利潤率、資本報酬率、外商個人收入水平及外商、外籍工作人員跨地區(qū)經營活動資料和住宅遷移等信息，及時補充、更正，方便稅務人員查閱。這不僅有利于處理關聯(lián)企業(yè)轉讓定價時進行可靠的比較，也為可能發(fā)生的稅務訴訟提供了有利的證據(jù)。
整合外匯局內部系統(tǒng)，著重加強對資金流和貨物流匹配性的監(jiān)管，進一步發(fā)揮國際收支統(tǒng)計監(jiān)測系統(tǒng)的預警功能。完善BOP系統(tǒng)的企業(yè)信息庫，實現(xiàn)外商投資企業(yè)信息系統(tǒng)和外匯賬戶信息系統(tǒng)記錄的企業(yè)基本信息的完全整合，以貿易、非貿易項下交易對方固定、頻繁，以及傭金、咨詢費、利潤等服務貿易匯出異常為監(jiān)測指標，開發(fā)BOP系統(tǒng)對跨境關聯(lián)交易預警指標。
稅務、海關、工商、外管等監(jiān)管部門最終必須建立統(tǒng)一的涉外信息共享平臺，互通情報，加強合作，給稅務部門提供強有力的經濟信息支持。
（五）加大對外資企業(yè)逃稅行為的處罰力度
客觀地說，中國在反避稅方面采取的是相對溫和的態(tài)度。我國打擊外資逃避稅款的主要做法是補交稅款，缺少嚴厲的處罰措施。這導致很多外資企業(yè)存在僥幸心理，能逃稅就逃稅，被發(fā)現(xiàn)后大不了把稅款補交上。由于違規(guī)成本低，所以不少外資企業(yè)明目張膽地把逃稅作為盈利的重要手段，損害國家利益。由于在中國逃稅避稅成本低，不少地區(qū)出現(xiàn)了到中國開設外資企業(yè)的熱潮。因此，必須加大對外資企業(yè)的逃稅行為的處罰，不能僅僅一補了之，根本的辦法在于立法。應修改現(xiàn)在的稅法，對外資的偷漏稅根據(jù)法律予以嚴厲懲處。在外資企業(yè)避稅愈演愈烈的情況下，我國稅法應增加對避稅的處罰性規(guī)定，提高外資的逃稅避稅成本，增強反避稅力度，堵塞稅收漏洞。
（六）加強對中介機構的執(zhí)業(yè)監(jiān)管
通過加強對中介機構的監(jiān)管，可以對跨國關聯(lián)交易進行有效的制約。目前來看，對于涉及資產轉讓的跨境關聯(lián)交易，需要資產評估機構對交易標的進行估價，出具估值報告；對于重大關聯(lián)交易，也需要獨立財務顧問就關聯(lián)交易是否公平合理出具報告；對于年度財務報表中有關關聯(lián)交易的披露是否符合會計準則的要求，注冊會計師需要出具審計報告。這些中介機構因此具有超然獨立的地位。但從系統(tǒng)內外部各類檢查情況看，一些中介機構為了自身利益，對關聯(lián)交易價格的公允性及企業(yè)財務的真實性不作認真審核或不出具獨立意見，有的甚至淪為關聯(lián)方操縱價格和利潤的工具，以致于國家、銀行的利益受損。而對這些失信的中介機構，懲戒手段明顯偏弱，失信成本與其收益不相匹配。因此，建議進一步完善中介機構的內部監(jiān)督體系，提高從業(yè)人員的自律意識，同時加大對中介機構失信的懲治力度，強化對其的負面信息披露，增加違規(guī)成本，從而充分保證中介機構執(zhí)業(yè)的客觀性、公允性。
（七）加強對反避稅人才的培訓和管理工作
通過建立高效的培訓制度，以提高審查人員的整體素質，建立一支通曉中國稅法、外國稅法、國際貿易和企業(yè)跨國經營、有能力查證轉移價格的高水平涉外稅收隊伍。國家稅務與審計主管部門應考慮開展國際反避稅培訓項目，加大對各級稅務審計人員的培訓力度，從而提高反避稅隊伍的整體素質，適應新形勢下對跨國公司避稅監(jiān)管工作的需要。同時還可在國家稅務總局和各省級局分別設立稅務專家顧問小組，對復雜的避稅問題進行研究，提出對策，進行指導。
（八）加強雙邊或多邊國際稅務協(xié)調與合作國際合作
面對跨國公司的全球性避稅，僅靠一國的努力是不夠的，必須加強跨國合作。加大信息交換的力度，互相提供稅收監(jiān)管協(xié)助，加大國際反避稅合作力度，才能有效地遏止國際避稅行為。
目前我國已與90多個國家和地區(qū)正式簽署了避免雙重征稅協(xié)議，稅收協(xié)定網絡不斷健全，但在國際情報交流與合作方面還不夠，尤其針對轉讓定價的相關信息取得不夠，因此必須加強稅收情報交換。稅收情報交換是根據(jù)國家間簽訂的關于對所得(財產)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定進行的，對于防止國際偷稅和避稅具有非常重要意義，被各國稅務部門稱為國際稅收中的“協(xié)定中的協(xié)定”。
為了執(zhí)行稅收協(xié)定，認真開展情報交換，有力打擊偷避稅行為，維護國家權益，國家稅務總局根據(jù)與其他國家簽訂的所得稅收協(xié)定，經過大量的調查研究，結合各級稅務機關的業(yè)務需求和實踐經驗，制定并發(fā)布了《稅收情報交換管理規(guī)程》。既能使各地稅務機關嚴格按照規(guī)定和國際慣例進行操作，又能使稅務機關充分利用這一渠道更有效地查處打擊跨國偷稅行為，及時掌握跨國勞務和跨國交易的有關信息，尤其是目前迫切需要掌握在華外籍個人境外所得、境外關聯(lián)企業(yè)交易的有關資料等，這對中國的反避稅工作非常有利。
同時，我國也可以主動召集一些國家，聯(lián)合提出組建國際性或者區(qū)域性反避稅組織，制訂公約或簽訂反避稅合作協(xié)議，不失時機地開拓國際稅務行政合作的新領域，擴大情報交換的范圍，適時進行同期檢查協(xié)議的談判，積極開展雙邊預約定價和雙邊協(xié)商程序，廣泛參加國際間的反避稅研討和合作交流活動等。
無論是國企還是私企，關聯(lián)交易都是規(guī)避了境內的稅收，這可能會嚴重破壞我國的稅收征管體系。
所謂跨國關聯(lián)交易，則是指境內企業(yè)或經濟體與存在或者可能會構成權益關系的境外關聯(lián)方之間發(fā)生的，并能引起權益轉移的法律后果的行為。企業(yè)進行跨國關聯(lián)交易目的必然是追求利益最大化，但這種利益訴求并不總是和國家管理政策和宏觀經濟整體效益相一致。因此，關聯(lián)交易既為各國法律所認可，同時又受到各國法律的嚴格限制。
一、跨國公司在華關聯(lián)交易及其嚴重性
與一般關聯(lián)方交易相比，跨國公司內部的關聯(lián)方交易，它具有跨國性、復雜性、影響面廣、監(jiān)管難度大的特點，因此其規(guī)范也較國內關聯(lián)方交易要更為復雜。因而，隨著跨國公司的迅速發(fā)展，反避稅工作越來越成為各國面臨的最為突出的國際稅收問題，給各國稅務管理帶來了巨大的挑戰(zhàn)。
從我國實際情況看，隨著我國經濟國際化程度的加深，關聯(lián)交易廣泛存在于跨國公司的對外經營活動之中，且在規(guī)模上呈現(xiàn)快速上升趨勢，在形式上呈現(xiàn)多樣化趨勢，在具體操作方式上呈現(xiàn)復雜化趨勢。目前，我國跨國關聯(lián)交易主要呈現(xiàn)以下特點：具有明顯的行業(yè)特征，主要集中在制造業(yè)，以電子、化學和電氣機械行業(yè)居多；交易的主要形式為貿易項目尤其是加工貿易，交易占比達50%；企業(yè)類型以外商投資企業(yè)為主，其中外商獨資企業(yè)占比超過50%，全國跨境關聯(lián)交易也多集中在外資相對集中的南方；從金額分布看，以外商獨資企業(yè)為主體的5000萬美元以上的跨境關聯(lián)交易企業(yè)數(shù)量和金額占比逐年上升；處于稅收優(yōu)惠期的企業(yè)發(fā)生的跨境關聯(lián)交易數(shù)量和金額較多。
跨國公司在華關聯(lián)交易最突出問題是：許多外資企業(yè)利用關聯(lián)交易不同程度避稅，從而導致我國稅收大量流失。長期以來，在中國大陸投資的外資企業(yè)中一直存在著許多企業(yè)“長虧不倒”和“越虧損越投資”的現(xiàn)象，與正常的商業(yè)邏輯不相符合。有數(shù)據(jù)顯示，外商投資企業(yè)虧損面在1988年～1993年約占35%～40%，在1994年～1995年增至50%～60%，在1996年～2000年平均達60%～65%。近年來，外商投資企業(yè)的虧損面呈逐年擴大的趨勢，平均虧損面達到51%～55%。不久前，國家統(tǒng)計局發(fā)布數(shù)據(jù)顯示，中國的外資企業(yè)六成虧損是非正常的，逃稅避稅成為多數(shù)外資企業(yè)在國內盈利的法寶。2009年3月31日，國家稅務總局《特別納稅調整實施辦法（試行）》宣講會指出，從近幾年我國稅務部門反避稅工作實踐看，凡是被調查有關聯(lián)交易的企業(yè)，大多都不同程度存在避稅問題，外資企業(yè)避稅問題突出，有相當部分的跨國公司是為了避稅而制造人為虧損。國稅總局有關官員曾向媒體表示，跨國公司每年避稅給中國造成的稅收損失在300億元以上，1984至1993十年間，我國共因此流失3000億元稅款，稅基損失1萬億。
鑒于跨國公司在華避稅行為的嚴重性以及當下全球性金融危機使得不少跨國公司國外經營陷入困境（而中國境內的業(yè)務卻依舊十分紅火），其利用關聯(lián)交易進行避稅的空間和可能性都加大，國稅總局相繼出臺一系列針對性的法律法規(guī)。從2008年開始實施的新的《企業(yè)所得稅法》及其實施細則中制定相關的專門的反避稅條款以應對避稅問題，修訂的《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》，嚴格審計跨國關聯(lián)交易，防止避稅。2009年7月，國家稅務總局發(fā)布了《關于強化跨境關聯(lián)交易監(jiān)控和調查的通知》，要求各地國稅局和地稅局加強跨境關聯(lián)交易的監(jiān)控和調查，特別要重點調查通過各種途徑將境外經營虧損（包括潛在虧損）轉移到境內以及將境內利潤轉移至避稅港的跨國企業(yè)，強化功能風險分析和可比性分析，選擇合理的轉讓定價方法，確定企業(yè)的利潤水平，嚴防跨國企業(yè)在金融危機背景下利用關聯(lián)交易將境外企業(yè)的經營虧損轉移至境內關聯(lián)企業(yè)，導致稅收流失。
二、跨國關聯(lián)交易的主要實現(xiàn)手段
（一）巧用“避稅天堂”
跨國公司常利用“避稅天堂”構造出復雜的關聯(lián)企業(yè)網絡組織，以方便其為某些特定目的而規(guī)劃交易。“避稅天堂”有很多便利：可以注冊“離岸公司”，且維持成本很低；避稅地的稅負極為輕微且可以避免雙重征稅；對公司信息披露的要求很少；法律環(huán)境寬松，沒有外匯管制等。巧用“避稅天堂”的手段主要有：
1、進行合理避稅。將跨國公司的海外所得較多地體現(xiàn)在注冊在“避稅天堂”的公司，以降低整個集團的稅負。通過中介業(yè)務將集團在其他國家經營活動中產生的利潤轉移到“避稅天堂”的基地公司名下，需要投資時再將資金以貸款或投資等方式進行再投資。
2、便利公司欺詐。利用避稅天堂信息不透明的特點，人為規(guī)劃甚至虛構關聯(lián)方交易，達到虛增資產、隱瞞負債和虛增經營業(yè)績等目的。如多年前的安然案件中，安然公司為特別目的(主要是向安然公司購買資產或替其融資)設立了約3000家合伙企業(yè)和子公司，其中約900家設在海外的避稅天堂，從而搭建起錯綜復雜的關聯(lián)企業(yè)網絡，便于其通過自我交易和轉移定價等手段，操縱利潤，隱瞞巨額負債和損失。
3、規(guī)避有關管制。主要是利用避稅天堂法律環(huán)境寬松、管制較少的特點，規(guī)避母國及東道國的有關管制。如通過關聯(lián)交易把資金從實行外匯管制的國家轉移到離岸公司；或者將公司海外所得的資金保留在離岸公司而不匯回母國，以規(guī)避母國的外匯管制；通過離岸公司進行投資和開展跨國業(yè)務，繞過母國政府對跨國經營的限制。
（二）以轉移定價為特征的貿易項下關聯(lián)交易
作為經營的主體，跨國公司控制了國內外交易雙方，通過關聯(lián)公司間的轉移價格諸如進出口貨物“高進低出”“低進高出”甚至“主觀列支”的經營手段，對子公司的局部利益在不同國度的調整，達到調節(jié)利潤、逃避稅收、減少和規(guī)避各類風險，以實現(xiàn)對公司進行全球戰(zhàn)略性的總體調控目的，在具體手法上包括：
1、貨物關聯(lián)交易中母公司直接定價。一些在國內采購原材料并以出口主營業(yè)務的外資企業(yè)，在供貨渠道及原材料成本較為穩(wěn)定的情況下，母公司往往采取出口產品定價的方式，通過調整出口產品價格，利用關聯(lián)交易實現(xiàn)利益的轉移。同樣，進口項下的關聯(lián)交易也可以成為母公司定價的途徑，通過高報進口貨物價值，也可以將國內企業(yè)的利潤避稅轉移。
2、加工貿易中通過工繳費調整價格。對于一些加工企業(yè)來說，工繳費轉移定價的重要手段，可以低報出口產品加工單價，合同報價低于實際加工成本單價，造成加工企業(yè)收取的工繳費收入遠不足以彌補各項生產成本費用支出。
3、對外貿易中不合理分攤管理費用。某境內企業(yè)和離岸關聯(lián)企業(yè)一個機構，兩塊牌子，由境內企業(yè)獨立承擔經營費用，而將大量的出口業(yè)務盈利蓄存于離岸賬戶內，境內企業(yè)出現(xiàn)虧損在所難免。
（三）以非公允價格支付為特征的非貿易項下關聯(lián)交易
由于非貿易項下目前咨詢費、管理費、傭金項目等服務貿易真實性支持材料多種多樣，服務貿易因其固有的虛擬性和價格的非比較性成為資金跨境轉移規(guī)避監(jiān)管的重要方式。其主要形式有：
1、支付大額咨詢費方式的關聯(lián)交易。按照我國現(xiàn)行稅法，發(fā)生在我國境外的咨詢費、設計費和服務費等不予征稅。由于服務形式的特殊性和專屬性，缺乏獨立第三方價格參考，咨詢服務合同定價原則及方法規(guī)定也較為籠統(tǒng)，這樣方便了關聯(lián)企業(yè)之間通過虛構或高報服務貿易價格，實現(xiàn)利潤向境外轉移。如某外資公司長期虧損，但最近三年該公司應付給境外關聯(lián)公司技術服務費高達數(shù)千萬元，實際代繳境內所得稅僅人民幣8萬余元，存在利潤轉移的嫌疑。
2、虛構傭金協(xié)議方式的關聯(lián)交易。如某公司虛構傭金協(xié)議，以支付傭金的名義共向其控制的香港關聯(lián)公司付匯一百多萬美元，構成非法逃匯行為。其通過香港關聯(lián)公司再匯入個人賬戶資金主要用于境內購買配額等其他用途，而借用個人賬戶較為隱蔽的方法主要為了逃避稅務等執(zhí)法部門的監(jiān)管。
3、關聯(lián)交易通過固定價格的技術轉讓進行。境外母公司通過轉移定價安排及集團內部制度安排使子公司實際成為母公司的一個研發(fā)部門，服務附加值主要體現(xiàn)在境外母公司，而不反映在境內子公司。如某研發(fā)有限公司與控股股東簽訂技術開發(fā)合同，向境外關聯(lián)公司提供研發(fā)服務，研發(fā)服務收費采用成本加成定價法。成本加成定價法一般不能體現(xiàn)研發(fā)產品的實際價值，創(chuàng)造利潤的研發(fā)服務的技術附加值主要體現(xiàn)在服務的購買方，而不是服務的提供方。
(四)以全球化運作為特征的資本項下關聯(lián)交易
跨境關聯(lián)交易作為跨國公司的全球化運作重要途徑，還以多種方式廣泛存在于資本項下跨境資金流動中。
1、長期低息等優(yōu)惠條件為特征的關聯(lián)方貸款。據(jù)商務部統(tǒng)計，截至2008年8月，我國已累計批準設立494025家外國投資企業(yè)，但竟有一半以上處于虧損狀態(tài)，與快速發(fā)展的經濟面不相符合。許多外資公司一邊虧損，一邊繼續(xù)擴大生產和投資規(guī)模，出現(xiàn)“長虧不倒的神話”。為了彌補境內企業(yè)虧損，解決流動資金困難，以及進一步擴大生產規(guī)模的需要，境內虧損企業(yè)往往需要向境外關聯(lián)公司借款“輸血”，這樣就產生了長期低息貸款條件優(yōu)厚、且不計較借款風險的關聯(lián)方貸款。實現(xiàn)了兩方面目的:一是解決了因虧損帶來的流動資金短缺問題，為公司正常生產經營提供了保障；二是為公司繼續(xù)擴大生產規(guī)模提供了必要的資金支持。
2、以隱性外債為特征的預收延付型關聯(lián)交易。近期以來，受人民幣升值預期的影響，以融資和預期人民幣升值為目的，通過預收、延付或應付匯不付匯等應收應付項目實現(xiàn)資金實際意義上的跨境流動，成為跨境關聯(lián)交易的一個新動向。一些企業(yè)往往存在較大余額的“預收貨款”或“應付賬款”，形成對關聯(lián)公司的隱性外債。這些交易的實際性質為向境外關聯(lián)企業(yè)融資，而境外母公司同意預收或延付金額巨大、期限較長，則與兩者密切的關聯(lián)公司關系分不開。
3、以返程投資為特征的股權轉換型關聯(lián)交易。由于我國依然施行內外資雙軌稅制，且外資企業(yè)在土地供應及其價格方面具有明顯優(yōu)勢，在利益的驅動下，一些境內民營資產以利潤轉移、境外上市、并購等方式，通過企業(yè)跨境關聯(lián)交易將境內資產產權外移，并借道香港等地離岸金融中心回流實行返程投資。據(jù)調查，浙江某市轄內2006年來源地為香港的投資資金占直接投資總數(shù)的60%，其他來自于英屬維爾京群島、開曼群島等離岸中心的資金也高速增長。由于這些股權轉換以返程投資為目的，在運作過程中采用了大量非市場化關聯(lián)交易，包括在境外設立空殼控股公司、以非公允價格出售境內資產等。
(五)虛構關聯(lián)方交易
嚴格來說，虛構關聯(lián)方交易屬于典型的會計造假，但該方法卻是一些跨國公司慣用的舞弊手段之一。究其原因在于：跨國公司關聯(lián)方關系往往錯綜復雜，且分屬不同國家，加大了關聯(lián)方交易審計和監(jiān)督的難度；在審計時，跨國公司與海外關聯(lián)方之間交易的相關資料主要需要依靠被審計公司提供，而許多注冊會計師在驗證交易真實性時不夠審慎，為節(jié)約審計成本而只采用函證手段，甚至通過被審計公司進行函證，為企業(yè)偽造、變造有關會計資料虛構關聯(lián)方交易提供了機會。
（六）濫用國際稅收協(xié)定
為避免國際雙重征稅和調整兩國間稅收利益分配，世界各國普遍簽訂有雙邊稅收協(xié)定，但協(xié)定中的優(yōu)惠通常只限于締約國一方或雙方的居民才能享有。跨國公司便套用稅收協(xié)定，將本應從一國向另一國的直接交易通過第三國迂回進行，以便適用不同國家的稅收協(xié)定和國內稅收優(yōu)惠。由此而建立的公司被稱作直接導管公司或腳踏石導管公司，從會計的角度看，實際上就是為套用稅收協(xié)定而人為構建關聯(lián)方。
三、加強和完善跨國關聯(lián)交易監(jiān)管的若干政策建議
從上述分析可以看出，有效制約跨國公司利用關聯(lián)交易轉移價格和利潤，至關重要的是建構一個成熟的市場監(jiān)管體系和稅收體系，決不能寄希望于跨國公司的自律，因為從企業(yè)角度來說，追求利益最大化是其永恒的準則。而且，從發(fā)展趨勢看，跨國關聯(lián)交易有進一步擴大的趨勢。因此，加強和完善跨國關聯(lián)交易監(jiān)管，規(guī)范跨國公司交易行為，顯得極端重要和緊迫，應著力做好以下幾個方面的工作：
（一）完善轉移定價法規(guī)
目前我國關于外資企業(yè)轉移定價的管理在理論上已經與國際慣例接軌，相關立法也逐步展開。1998年制定了《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》，2004年根據(jù)新征管法又作了修訂。2004年又制定出臺了《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則(試行)》。但我國轉移定價法規(guī)過于簡單和抽象，在實際操作中卻還存在不少問題。比如關于定價原則、關聯(lián)企業(yè)的概念界定、定價方法、無形資產和服務的轉移定價等都存在較多的問題，我國應該利用新一輪稅制改革的契機進一步完善我國轉移定價方面的立法，把重點放在突出法律的可操作性上。
此外，由于轉移定價調整是一件實踐性強的工作，在許多國家的轉移定價稅制立法中往往還會列舉許多轉移定價調整的法定范例，而我國轉移定價稅制立法中缺乏一些轉移定價調整的法定范例，也使法規(guī)的可操作性大打折扣。針對我國在轉移定價稅制方面存在的主要問題，該法規(guī)的完善應主要突出以下方面:
1、完善轉移定價的調整方法。一是增加國際上新出現(xiàn)的利潤分割法、交易凈利潤率法等作為現(xiàn)有方法的補充。二是借鑒OECD等國家的做法，細化可比性的規(guī)定與說明，引入“正常交易值域”的概念，以適應錯綜復雜的國際經濟環(huán)境。
三是對各種調整方法作進一步細化，詳細說明各種方法的適用條件、適用范圍及優(yōu)缺點等，并列舉如何使用的實例。
2、綜合運用關聯(lián)關系判定標準，拓寬關聯(lián)關系適用范圍。目前，我國對關聯(lián)關系的判定標準體現(xiàn)在1998年國家稅務總局頒布的《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》第四條，從中可看出，我國對關聯(lián)關系的判定標準采用的是股權測定法和實際控制法。建議考慮國際發(fā)展趨勢，將與避稅地進行交易的企業(yè)納入具有關聯(lián)關系的關聯(lián)方范圍中，以進行規(guī)制。
3、細化勞務費用的規(guī)定。進一步明確勞務費用的納稅扣除條件和非納稅扣除條件，并規(guī)定勞務費用的正常收費標準，對集團內部轉讓勞務成本應包括的因素和正常收費何時可以包括利潤因素等一系列操作性問題做出規(guī)定。對于勞務費用的非納稅扣除項目，即企業(yè)不得列支向關聯(lián)企業(yè)支付的管理費，借鑒OECD準則，應作出規(guī)定。
4、完善無形資產轉讓規(guī)定特別條款。無形資產的轉讓具有與商品交易不同的特點，特別是無形資產具有獨占性和專有性的特點，往往很難找到對應的參照標準來確定正常交易價格，調整起來較為困難。因此，對無形資產的轉移定價單獨進行稅法規(guī)制是經濟發(fā)展的客觀要求。在轉移定價的確定方面，首先要將無形資產與有形資產區(qū)分開來。其次，由于無形資產的轉移定價包含的開發(fā)成本費用及無形資產的獲利能力兩方面因素，而后者的確定在很大程度上只是一種估計，無形資產轉讓時估計的價格與實際價格很可能存在差距。在這種情況下，通過建立事后調整制度，可以使對無形資產轉移定價的調整盡量準確。
（二）積極探索適合我國國情的預約定價制，使之具有可操作性
最近十多年來，APA在發(fā)達國家或一些發(fā)展中國家已被普遍采用，2001年的調查顯示，已有近一半的跨國公司已經使用或將要使用APA。實踐表明，預約定價制是一套有效遏制跨國公司利用關聯(lián)交易避稅的一種新型稅收征管制度。
我國現(xiàn)行預約定價制度過于簡單，缺乏可操作性。在《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》第48條中規(guī)定了“采用預約定價方法”，即“為節(jié)約對關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來轉讓定價稅收審計成本，允許企業(yè)提出一個企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)間交易轉讓定價原則和計算方法，主管稅務機關論證確認后，據(jù)以核算企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)間交易的應納稅所得或者確定合理的銷售利潤率區(qū)間。凡采用預約定價方法的，應由企業(yè)提出申請，并提供有關資料，同時填寫《預約定價確認申請表》。主管稅務機關審核批準后，應與企業(yè)簽訂預約定價協(xié)議，并監(jiān)督協(xié)議的執(zhí)行?！备鶕?jù)該條的規(guī)定，預約定價方法的采用大致經過企業(yè)申請、主管稅務機關審核批準、簽訂協(xié)議及監(jiān)督協(xié)議的執(zhí)行幾個程序。初看起來，該條似乎已經規(guī)定出了采用預約定價方法的操作程序，但實際上只是粗略地規(guī)定了采用預約定價方法的程序框架，遠遠不能滿足實踐的需要。比如，實行預約定價，稅務機關和企業(yè)都必須遵守什么步驟、程序企業(yè)在申請時應提出哪些資料主管稅務機關在審核過程中或在審批前能否與企業(yè)進行協(xié)商協(xié)議雙方的權利、義務應有哪些協(xié)議的期限、變更、解除以及協(xié)議監(jiān)督的方式如何以后雙方出現(xiàn)爭議如何解決
由于以上各項沒有具體而明確的規(guī)定，使基層稅務部門在執(zhí)行時很難下手，即使與企業(yè)簽訂了預約定價協(xié)議也很簡單。實踐中稅務機關對一些大型外資企業(yè)預約定價工作的基本內容是：事前通過一段時間的調查、審計，在掌握了企業(yè)避稅的初步證據(jù)后，與外商進行談判、簽約。雙方經過反復的討價還價簽訂協(xié)議的主要條款就是“銷售毛利率、銷售凈利率等幾個指標在幾年中不得低于百分之幾”等內容。預約定價協(xié)議很籠統(tǒng)、很概括，操作性較差，這主要源于稅法的原則性規(guī)定。因此，我國迫切需要制定一個實施預約定價的辦法或單獨文件，在制定過程中應充分考慮我國的實際情況，并借鑒國際上的一些做法。
（三）進一步完善跨國公司關聯(lián)方及其交易的會計規(guī)范
從會計角度而言，歷史成本的計量屬性在實踐中根深蒂固，對于跨國公司的不正當關聯(lián)方交易及其定價只有按會計準則的規(guī)定進行確認和計量，而不可能加以調整。但并不是說會計在跨國公司關聯(lián)方及其交易的規(guī)范方面就無能為力了，其可行性措施是在財務報告的附注披露方面提供充分的關聯(lián)方及其交易的信息，使報告使用者(包括公司所在地的政府或其相關部門、股東、債權人等)充分了解跨國公司的關聯(lián)方及其交易的相關信息并估計其影響。因此，跨國公司的會計規(guī)范，除了要求與一般的企業(yè)披露一般的信息外，還要求在財務報告中充分披露跨國公司關聯(lián)方及其交易的特殊信息，主要包括：
1、充分披露關聯(lián)方的特殊信息。除了與一般企業(yè)一樣要披露母公司和子公司的名稱，母公司和子公司的業(yè)務性質、注冊地、注冊資本(或實收資本、股本)及其變化，母公司對該企業(yè)或者該企業(yè)對子公司的持股比例和表決權比例外，還要充分披露本期與公司發(fā)生交易的關聯(lián)方的關稅、所得稅稅率及其與本公司稅率的差異。
2、充分披露轉移定價政策。跨國公司應在財務報告中詳細披露關聯(lián)方交易轉移定價的基本要素，包括轉移定價制定的方法、成本或者(可比)市價、轉售價格、凈利潤率或毛利率、選擇該方法的理由、與公平市價的差異及對財務報表的影響等信息，并提供由獨立財務顧問簽發(fā)的關于交易是否公平的聲明。對于涉及商業(yè)秘密并可能導致競爭劣勢的信息，可以向有關機構申請披露豁免。特別是沒有市場價的提供或接受勞務、研究與開發(fā)項目的轉移、關鍵管理人員的報酬等，除了披露其定價政策外，還要披露本期發(fā)生額占公司及其關聯(lián)方主營業(yè)務收入、營業(yè)收入總額、凈利潤的比例。
3、對涉及離岸公司的關聯(lián)方交易單獨反映。企業(yè)與離岸公司之間的關聯(lián)方交易多為人為規(guī)劃性質，且信息保密程度較高，因此，應要求跨國公司主動對其與離岸公司之間的關聯(lián)方交易單獨反映，詳細披露。如果故意隱瞞或做虛假陳述，一旦發(fā)現(xiàn)，應由有關機構給予嚴厲處罰，追究有關責任人的責任。
4、對稅務機關的處理做出披露。對于稅務機關認定的轉移定價不合理的關聯(lián)方交易，應單獨披露其詳細的交易情況，以及稅務機關的調整方案和處理決定，并就其對企業(yè)財務狀況和經營成果造成的影響做出說明。
（四）推進信息化建設，加強非現(xiàn)場監(jiān)管，形成監(jiān)管合力
掌握可靠的信息資源是稅務部門準確判定和調整跨國關聯(lián)企業(yè)轉讓定價的重要前提。在稅務機關內部，包括國稅和地稅以及各職能部門之間要建立規(guī)范的通報制度，加大對稅源的監(jiān)控力度，從而建立起全方位的稅源監(jiān)控體系。另外，還要繼續(xù)完善和擴大“反避稅管理信息系統(tǒng)軟件”試點應用工作，逐步實現(xiàn)稅務總局的信息中心和各地信息庫計算機聯(lián)網，并盡早建立國家級的稅務信息庫，對有關國際和國內的市場價格、行業(yè)利潤率、資本報酬率、外商個人收入水平及外商、外籍工作人員跨地區(qū)經營活動資料和住宅遷移等信息，及時補充、更正，方便稅務人員查閱。這不僅有利于處理關聯(lián)企業(yè)轉讓定價時進行可靠的比較，也為可能發(fā)生的稅務訴訟提供了有利的證據(jù)。
整合外匯局內部系統(tǒng)，著重加強對資金流和貨物流匹配性的監(jiān)管，進一步發(fā)揮國際收支統(tǒng)計監(jiān)測系統(tǒng)的預警功能。完善BOP系統(tǒng)的企業(yè)信息庫，實現(xiàn)外商投資企業(yè)信息系統(tǒng)和外匯賬戶信息系統(tǒng)記錄的企業(yè)基本信息的完全整合，以貿易、非貿易項下交易對方固定、頻繁，以及傭金、咨詢費、利潤等服務貿易匯出異常為監(jiān)測指標，開發(fā)BOP系統(tǒng)對跨境關聯(lián)交易預警指標。
稅務、海關、工商、外管等監(jiān)管部門最終必須建立統(tǒng)一的涉外信息共享平臺，互通情報，加強合作，給稅務部門提供強有力的經濟信息支持。
（五）加大對外資企業(yè)逃稅行為的處罰力度
客觀地說，中國在反避稅方面采取的是相對溫和的態(tài)度。我國打擊外資逃避稅款的主要做法是補交稅款，缺少嚴厲的處罰措施。這導致很多外資企業(yè)存在僥幸心理，能逃稅就逃稅，被發(fā)現(xiàn)后大不了把稅款補交上。由于違規(guī)成本低，所以不少外資企業(yè)明目張膽地把逃稅作為盈利的重要手段，損害國家利益。由于在中國逃稅避稅成本低，不少地區(qū)出現(xiàn)了到中國開設外資企業(yè)的熱潮。因此，必須加大對外資企業(yè)的逃稅行為的處罰，不能僅僅一補了之，根本的辦法在于立法。應修改現(xiàn)在的稅法，對外資的偷漏稅根據(jù)法律予以嚴厲懲處。在外資企業(yè)避稅愈演愈烈的情況下，我國稅法應增加對避稅的處罰性規(guī)定，提高外資的逃稅避稅成本，增強反避稅力度，堵塞稅收漏洞。
（六）加強對中介機構的執(zhí)業(yè)監(jiān)管
通過加強對中介機構的監(jiān)管，可以對跨國關聯(lián)交易進行有效的制約。目前來看，對于涉及資產轉讓的跨境關聯(lián)交易，需要資產評估機構對交易標的進行估價，出具估值報告；對于重大關聯(lián)交易，也需要獨立財務顧問就關聯(lián)交易是否公平合理出具報告；對于年度財務報表中有關關聯(lián)交易的披露是否符合會計準則的要求，注冊會計師需要出具審計報告。這些中介機構因此具有超然獨立的地位。但從系統(tǒng)內外部各類檢查情況看，一些中介機構為了自身利益，對關聯(lián)交易價格的公允性及企業(yè)財務的真實性不作認真審核或不出具獨立意見，有的甚至淪為關聯(lián)方操縱價格和利潤的工具，以致于國家、銀行的利益受損。而對這些失信的中介機構，懲戒手段明顯偏弱，失信成本與其收益不相匹配。因此，建議進一步完善中介機構的內部監(jiān)督體系，提高從業(yè)人員的自律意識，同時加大對中介機構失信的懲治力度，強化對其的負面信息披露，增加違規(guī)成本，從而充分保證中介機構執(zhí)業(yè)的客觀性、公允性。
（七）加強對反避稅人才的培訓和管理工作
通過建立高效的培訓制度，以提高審查人員的整體素質，建立一支通曉中國稅法、外國稅法、國際貿易和企業(yè)跨國經營、有能力查證轉移價格的高水平涉外稅收隊伍。國家稅務與審計主管部門應考慮開展國際反避稅培訓項目，加大對各級稅務審計人員的培訓力度，從而提高反避稅隊伍的整體素質，適應新形勢下對跨國公司避稅監(jiān)管工作的需要。同時還可在國家稅務總局和各省級局分別設立稅務專家顧問小組，對復雜的避稅問題進行研究，提出對策，進行指導。
（八）加強雙邊或多邊國際稅務協(xié)調與合作國際合作
面對跨國公司的全球性避稅，僅靠一國的努力是不夠的，必須加強跨國合作。加大信息交換的力度，互相提供稅收監(jiān)管協(xié)助，加大國際反避稅合作力度，才能有效地遏止國際避稅行為。
目前我國已與90多個國家和地區(qū)正式簽署了避免雙重征稅協(xié)議，稅收協(xié)定網絡不斷健全，但在國際情報交流與合作方面還不夠，尤其針對轉讓定價的相關信息取得不夠，因此必須加強稅收情報交換。稅收情報交換是根據(jù)國家間簽訂的關于對所得(財產)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定進行的，對于防止國際偷稅和避稅具有非常重要意義，被各國稅務部門稱為國際稅收中的“協(xié)定中的協(xié)定”。
為了執(zhí)行稅收協(xié)定，認真開展情報交換，有力打擊偷避稅行為，維護國家權益，國家稅務總局根據(jù)與其他國家簽訂的所得稅收協(xié)定，經過大量的調查研究，結合各級稅務機關的業(yè)務需求和實踐經驗，制定并發(fā)布了《稅收情報交換管理規(guī)程》。既能使各地稅務機關嚴格按照規(guī)定和國際慣例進行操作，又能使稅務機關充分利用這一渠道更有效地查處打擊跨國偷稅行為，及時掌握跨國勞務和跨國交易的有關信息，尤其是目前迫切需要掌握在華外籍個人境外所得、境外關聯(lián)企業(yè)交易的有關資料等，這對中國的反避稅工作非常有利。
同時，我國也可以主動召集一些國家，聯(lián)合提出組建國際性或者區(qū)域性反避稅組織，制訂公約或簽訂反避稅合作協(xié)議，不失時機地開拓國際稅務行政合作的新領域，擴大情報交換的范圍，適時進行同期檢查協(xié)議的談判，積極開展雙邊預約定價和雙邊協(xié)商程序，廣泛參加國際間的反避稅研討和合作交流活動等。
無論是國企還是私企，關聯(lián)交易都是規(guī)避了境內的稅收，這可能會嚴重破壞我國的稅收征管體系。
