打擊避稅，去年7月份國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于對外支付大額費用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)[2014]146號，146號文），要求各地稅務(wù)機關(guān)對跨國公司在中國境內(nèi)的子公司向境外關(guān)聯(lián)方大額支付費用情況開展摸底排查，并將排查情況上報總局。之后，總局國際稅務(wù)司司長廖體忠在一次公開活動中發(fā)表講話并指出，總局將會根據(jù)各地稅務(wù)機關(guān)上報的排查情況，出臺新的規(guī)范文件。

2015年3月18日，國家稅務(wù)總局正式出臺《關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第16號，16號公告）。該公告除涵蓋了146號文及早前總局向聯(lián)合國提交的意見書中關(guān)于中國稅務(wù)機關(guān)對于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方大額支付費用所持的觀點外，進一步明確規(guī)定了企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用不得在企業(yè)所得稅稅前扣除的幾種情況。

可以預(yù)計，今后中國稅務(wù)機關(guān)將加大對集團內(nèi)費用支付的審查力度。在華經(jīng)營跨國公司向境外關(guān)聯(lián)方支付費用（主要指勞務(wù)費和特許權(quán)使用費）將面臨中國稅務(wù)機關(guān)的強力挑戰(zhàn)和更加嚴格的審查。
勞務(wù)費

16號公告首先排除了企業(yè)向未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險，無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付的費用，在企業(yè)所得稅稅前扣除的可能性。實踐中，這種無實質(zhì)經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方通常設(shè)在避稅地等低稅國家或地區(qū)?？偩衷谥暗?46號文中已經(jīng)要求稅務(wù)機關(guān)重點關(guān)注向這些地區(qū)大額支付費用的企業(yè)。16號公告同時指出，企業(yè)因接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)而支付費用，該勞務(wù)應(yīng)當(dāng)能夠使企業(yè)獲得直接或者間接經(jīng)濟利益，對企業(yè)因接受下列勞務(wù)而向境外關(guān)聯(lián)方支付的費用，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除：

1.與企業(yè)承擔(dān)功能風(fēng)險或者經(jīng)營無關(guān)的勞務(wù)活動

這條是從是必要性測試的角度分析。境內(nèi)子公司可能并不需要境外關(guān)聯(lián)方提供與其承擔(dān)功能風(fēng)險或者經(jīng)營無關(guān)的勞務(wù)活動。例如，對于承擔(dān)簡單功能的加工企業(yè)，可能并不需要境外母公司為該子公司提供高端法律及財務(wù)服務(wù)。因此，企業(yè)接受該項勞務(wù)而向境外關(guān)聯(lián)方支付費用不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。

2.關(guān)聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對企業(yè)實施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動

這條是從受益方測試的角度分析。境外關(guān)聯(lián)方（通常是母公司）為了企業(yè)投資方利益，對境內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營、財務(wù)、人事等事項實施的控制、管理和監(jiān)督等活動，屬于股東活動性質(zhì)。境內(nèi)關(guān)聯(lián)方并不是該項勞務(wù)活動的主要受益方，因此，根據(jù)獨立交易原則，不應(yīng)該就關(guān)聯(lián)方提供的該項勞務(wù)支付費用。

3.關(guān)聯(lián)方提供的，企業(yè)已經(jīng)向第三方購買或者已經(jīng)自行實施的勞務(wù)活動

這條是從重復(fù)性測試的角度分析。關(guān)聯(lián)方提供的，企業(yè)已經(jīng)向第三方購買或者已經(jīng)自行實施的勞務(wù)活動，說明子公司實際上不需要母公司提供該項勞務(wù)，在該情況下，這類勞務(wù)很可能是重復(fù)性的活動，因此，企業(yè)接受該項勞務(wù)而向境外關(guān)聯(lián)方支付費用不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。另外，實踐中，如果中國子公司對境外關(guān)聯(lián)方提供的服務(wù)能夠從境內(nèi)第三方以更低的費用獲取，稅務(wù)機關(guān)可能認為該子公司應(yīng)該通過當(dāng)?shù)氐谌椒?wù)商為其提供該項服務(wù)。

4.企業(yè)雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內(nèi)關(guān)聯(lián)方實施的針對該企業(yè)的具體勞務(wù)活動

這條是從需求方測試的角度分析。例如，由于該子公司是某大型集團的一員，因為其所屬集團財務(wù)狀況穩(wěn)健或極少讓其子公司破產(chǎn)（因為這樣會對整個集團聲譽有損），因此該集團公司從當(dāng)?shù)劂y行獲得的資信評級較佳。如果基于集團較佳的資信評級而使得其子公司以較低的利息率從銀行獲得貸款（從而獲取利益），則這并不屬于集團內(nèi)勞務(wù)，從而不應(yīng)該向集團支付費用。

5.已經(jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中獲得補償?shù)膭趧?wù)活動

這條是從補償性測試的角度分析。在分析集團內(nèi)部勞務(wù)時，稅務(wù)機關(guān)會考慮母公司在向子公司提供勞務(wù)的同時是否已通過其他關(guān)聯(lián)交易對該勞務(wù)進行了補償。例如，境外母公司以集團名義采購原材料，使子公司獲得較低的采購價格，子公司加工生產(chǎn)后將成品銷售至母公司。這樣，原材料成本降低的最終受益人為母公司。因此，子公司沒有義務(wù)再向母公司針對集團服務(wù)另行支付費用。

6.其他不能為企業(yè)帶來直接或者間接經(jīng)濟利益的勞務(wù)活動

這條是從是價值創(chuàng)造測試的角度分析。確定勞務(wù)是否已經(jīng)提供的一個關(guān)鍵問題是，勞務(wù)接受方是否從該項勞務(wù)中獲益，即勞務(wù)活動是否為勞務(wù)接受方提供了相應(yīng)的經(jīng)濟或商業(yè)價值，從而提升其商業(yè)地位。換言之，必須檢查勞務(wù)提供者的活動，以確保其通過“價值創(chuàng)造測試”。如果沒有通過，則勞務(wù)接受方對其提供的服務(wù)進行付費是不必要的。
特許權(quán)使用費

（一）企業(yè)使用境外關(guān)聯(lián)方提供的無形資產(chǎn)需支付特許權(quán)使用費的，應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻程度，確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟利益。企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

這條認為無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)人（通常是母公司）不能僅僅因為擁有無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)而必然擁有所有非常規(guī)無形資產(chǎn)回報。中國子公司作為無形資產(chǎn)發(fā)展、維護、保護的參與方應(yīng)該分享部分無形資產(chǎn)相關(guān)利潤回報。

（二）企業(yè)以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

根據(jù)獨立交易原則，當(dāng)子公司僅僅因為是集團的成員而獲得所謂的附帶利益，則該類利益不得支付特許權(quán)使用費。這種情形也稱作“被動關(guān)聯(lián)”。
總結(jié):

16號公告進一步明確規(guī)定了企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用不得在企業(yè)所得稅稅前扣除的幾種情況。但是，該公告只是羅列了向境外關(guān)聯(lián)方支付的費用在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除的情形。今后，在一些個案中，由于企稅雙方對16號公告中的條款理解不同，判斷拿捏不準引起糾紛可能難以避免。因此，在稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的真實性和合理性提出質(zhì)疑時，企業(yè)能夠提供充分的文件證據(jù)支持其立場至關(guān)重要。如若不然，稅務(wù)機關(guān)可以進行調(diào)整。

隨著經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）”行動計劃的深入開展，BEPS成果如何落地，成為世界各國稅務(wù)機關(guān)近期工作的重點。2014年11月結(jié)束的二十國集團（G20）領(lǐng)導(dǎo)人第九次峰會，各國領(lǐng)導(dǎo)人在打擊國際逃避稅方面達成共識，成為G20框架下國際稅收征管合作的一項重要內(nèi)容。

　　稅務(wù)總局國際稅務(wù)司有關(guān)負責(zé)人介紹，在全球?qū)嵤〣EPS行動計劃和打擊國際逃避稅的大環(huán)境下，2014年稅務(wù)總局在全國開展了“對外支付大額費用”的摸底排查。排查發(fā)現(xiàn)，隨著世界經(jīng)濟全球化、一體化的不斷深入，跨國企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付不合理費用的現(xiàn)象在我國時有發(fā)生，導(dǎo)致稅基侵蝕，造成稅款流失。稅務(wù)總局加強對外支付費用的轉(zhuǎn)讓定價管理，是繼規(guī)范一般反避稅管理和非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅之后，推出的又一項落實BEPS行動計劃、打擊跨國逃避稅的舉措。

　　公告明確，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用應(yīng)當(dāng)符合獨立交易原則，并按照稅務(wù)機關(guān)的要求提供其與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或協(xié)議，以及證明交易真實發(fā)生并符合獨立交易原則的相關(guān)資料。公告還列明了不符合獨立交易原則支付費用的4種情形：一是向未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險，無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付費用；二是就關(guān)聯(lián)方提供的不能給企業(yè)帶來直接或間接經(jīng)濟利益的勞務(wù)支付服務(wù)費；三是向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造作出貢獻的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費；四是因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費。

　　“公告的另一個亮點是首次在中國提出了從受益性角度分析勞務(wù)費支付的合理性?！鄙鲜鲐撠?zé)人介紹，目前我國企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付的費用中勞務(wù)費占了很大比重，各種勞務(wù)或服務(wù)項目名目繁多，其中有的勞務(wù)或服務(wù)項目是企業(yè)不需要且不能為其帶來直接或間接經(jīng)濟利益的勞務(wù)。為此，公告借鑒OECD集團勞務(wù)分析思路，提出在判定勞務(wù)費支付是否符合獨立交易原則時，應(yīng)進行受益性分析，即分析企業(yè)接受的勞務(wù)是否能夠為其帶來直接或間接經(jīng)濟利益，并明確企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方提供的不能為其帶來經(jīng)濟利益的勞務(wù)而支付的費用，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

　　稅收科學(xué)研究所所長李萬甫表示，公告進一步明確了稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的管理要求，提示了企業(yè)可能存在的不符合獨立交易原則的交易風(fēng)險，將在加強稅收征管，堵塞稅收漏洞，促進企業(yè)規(guī)范經(jīng)營，提高稅收遵從度等方面起到積極作用。

　　國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告

國家稅務(wù)總局公告2015年第16號

　　為進一步規(guī)范和加強企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的轉(zhuǎn)讓定價管理，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）及其實施條例的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價問題公告如下：

　　一、依據(jù)企業(yè)所得稅法第四十一條，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用，應(yīng)當(dāng)符合獨立交易原則，未按照獨立交易原則向境外關(guān)聯(lián)方支付的費用，稅務(wù)機關(guān)可以進行調(diào)整。

　　二、依據(jù)企業(yè)所得稅法第四十三條，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用，主管稅務(wù)機關(guān)可以要求企業(yè)提供其與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或者協(xié)議，以及證明交易真實發(fā)生并符合獨立交易原則的相關(guān)資料備案。

　　三、企業(yè)向未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險，無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付的費用，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

　　四、企業(yè)因接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)而支付費用，該勞務(wù)應(yīng)當(dāng)能夠使企業(yè)獲得直接或者間接經(jīng)濟利益。企業(yè)因接受下列勞務(wù)而向境外關(guān)聯(lián)方支付的費用，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

　?。ㄒ唬┡c企業(yè)承擔(dān)功能風(fēng)險或者經(jīng)營無關(guān)的勞務(wù)活動；

　　（二）關(guān)聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對企業(yè)實施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動；

　?。ㄈ╆P(guān)聯(lián)方提供的，企業(yè)已經(jīng)向第三方購買或者已經(jīng)自行實施的勞務(wù)活動；

　?。ㄋ模┢髽I(yè)雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內(nèi)關(guān)聯(lián)方實施的針對該企業(yè)的具體勞務(wù)活動；

　?。ㄎ澹┮呀?jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中獲得補償?shù)膭趧?wù)活動；

　?。┢渌荒転槠髽I(yè)帶來直接或者間接經(jīng)濟利益的勞務(wù)活動。

　　五、企業(yè)使用境外關(guān)聯(lián)方提供的無形資產(chǎn)需支付特許權(quán)使用費的，應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻程度，確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟利益。企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

　　六、企業(yè)以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

　　七、根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第一百二十三條的規(guī)定，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用不符合獨立交易原則的，稅務(wù)機關(guān)可以在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，實施特別納稅調(diào)整。

　　八、本公告自發(fā)布之日起施行。

　　特此公告。

　　國家稅務(wù)總局2015年3月18日

　　解讀

　　國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告

　　為進一步規(guī)范和加強企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的轉(zhuǎn)讓定價管理，我們發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（以下簡稱公告），現(xiàn)解讀如下：

　　一、企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用時應(yīng)準備哪些資料？

　　企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用時，應(yīng)準備其與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或協(xié)議，以及證明交易真實發(fā)生并符合獨立交易原則的相關(guān)資料。

　　二、企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用時，是否應(yīng)經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)審核？

　　企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用，是企業(yè)的經(jīng)營行為，無需經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)審核后支付。但主管稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)情況，要求企業(yè)限期提供其與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或協(xié)議，以及證明交易真實發(fā)生并符合獨立交易原則的相關(guān)資料，以備檢查確定該支付是否符合獨立交易原則。對未按照獨立交易原則向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的，稅務(wù)機關(guān)可以進行調(diào)整。

　　三、企業(yè)接受不能為其帶來經(jīng)濟利益的勞務(wù)是否可以向境外關(guān)聯(lián)方支付服務(wù)費？

　　企業(yè)接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)時，應(yīng)以受益性原則為基礎(chǔ)，對該勞務(wù)進行受益性分析，即：分析該勞務(wù)是否能夠為企業(yè)帶來直接或間接經(jīng)濟利益。接受受益性勞務(wù)，可以按照獨立交易原則支付費用；接受非收益性勞務(wù)而支付的費用，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

　　四、企業(yè)如何判定關(guān)聯(lián)各方對無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻程度，確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟利益？

　　企業(yè)需向境外關(guān)聯(lián)方支付技術(shù)、品牌等無形資產(chǎn)特許權(quán)使用費的，應(yīng)當(dāng)通過分析關(guān)聯(lián)各方在該無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升、維護、保護、應(yīng)用和推廣中履行的功能、投入的資產(chǎn)及承擔(dān)的風(fēng)險，判定關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻程度，以確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟利益，并按照獨立交易原則確定企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，應(yīng)當(dāng)支付多少特許權(quán)使用費。

　　企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。例如，境內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)使用境外關(guān)聯(lián)方的商標或品牌進行房地產(chǎn)開發(fā)，如果該商標或品牌是境內(nèi)企業(yè)在開發(fā)房地產(chǎn)過程中逐步得到市場認可，并由境內(nèi)企業(yè)加以維護和推廣，實現(xiàn)價值提升的，則按照獨立交易原則，境內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。