根據(jù)我國法律規(guī)定，外企代表處只能代表外國企業(yè)從事外國企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的聯(lián)絡(luò)、產(chǎn)品推廣、市場調(diào)研、技術(shù)交流等活動(dòng)，而不能從事直接的經(jīng)營活動(dòng)。但現(xiàn)實(shí)中，有不少代表處從事著事實(shí)上的經(jīng)營活動(dòng)。

作為外國企業(yè)派駐的在華聯(lián)絡(luò)機(jī)構(gòu)，外企代表處是非居民企業(yè)的典型表現(xiàn)形式之一，它具有隱蔽性、流動(dòng)性、復(fù)雜性的特點(diǎn)。加之以往稅務(wù)部門對其不夠重視，造成這一類稅源數(shù)量大但稅額不大，稅收流失比較嚴(yán)重。比如，一些代表處經(jīng)常會(huì)把往來資金做得非常小，導(dǎo)致稅務(wù)部門收不到多少營業(yè)稅。再如，一些代表處從事著事實(shí)上的經(jīng)營活動(dòng)而并不主動(dòng)申報(bào)經(jīng)營所得，導(dǎo)致企業(yè)所得稅的大量流失。

自2008年1月1日實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》首次提出“非居民”稅收概念開始，在其后的兩年半時(shí)間里，有關(guān)部門相繼出臺(tái)的與非居民有關(guān)的稅收法律、法規(guī)、政策超過了30項(xiàng)，我國非居民稅收政策體系逐步得到了建立和完善。相應(yīng)地，與外企代表處有關(guān)的稅收管理也發(fā)生了重大變化。

自去年下半年以來，國家稅務(wù)總局結(jié)合《企業(yè)所得稅法》、《營業(yè)稅暫行條例》和《增值稅暫行條例》的最新規(guī)定，相繼發(fā)布《關(guān)于印發(fā)非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法的通知》（國稅發(fā)〔2009〕3號(hào)）、《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕124號(hào)）、《關(guān)于非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2010〕290號(hào)）、《外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2010〕18號(hào)）和《關(guān)于印發(fā)非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法的通知》（國稅發(fā)〔2010〕19號(hào)）。這一系列新政策（以下簡稱“新政策”）對外企代表處的稅收管理，從稅率、申報(bào)到征稅方式和減免稅管理等各個(gè)方面，都進(jìn)行了全面的調(diào)整和規(guī)范。

無論免稅與否都需按季度申報(bào)納稅

根據(jù)新政策規(guī)定，從今年1月1日起，所有代表機(jī)構(gòu)都應(yīng)在季度終了之日起15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅、營業(yè)稅，并按照《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定的納稅期限，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)實(shí)申報(bào)繳納增值稅。

外企代表處在理解和掌握這一納稅申報(bào)新規(guī)時(shí)需要注意以下幾個(gè)方面的問題。

第一，代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取工商登記證件（或有關(guān)部門批準(zhǔn)）之日起30日內(nèi)，持工商營業(yè)執(zhí)照副本或主管部門批準(zhǔn)文件的原件及復(fù)印件等有關(guān)資料向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記，就其歸屬所得依法申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，就其應(yīng)稅收入依法申報(bào)繳納營業(yè)稅和增值稅。

第二，無論是否享受稅收協(xié)定的待遇，只要是按照有關(guān)規(guī)定設(shè)置賬簿的代表機(jī)構(gòu)，根據(jù)合法、有效憑證記賬，能準(zhǔn)確核算收入和成本費(fèi)用，在辦理納稅申報(bào)時(shí)都應(yīng)該遵循新政策的時(shí)限規(guī)定，即在季度終了之日起15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅、營業(yè)稅。企業(yè)所得稅還應(yīng)當(dāng)自年度終了后5個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。

增值稅納稅的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定；不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。以1個(gè)月或者1個(gè)季度為1個(gè)納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅；以1日、3日、5日、10日或者15日為1個(gè)納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。

第三，當(dāng)代表機(jī)構(gòu)稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化或者駐地期屆滿、提前終止業(yè)務(wù)活動(dòng)的，還應(yīng)當(dāng)辦理變更登記或者注銷登記。代表機(jī)構(gòu)在辦理注銷登記前，應(yīng)進(jìn)行稅收清算，就其清算所得向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅。

由于代表處在辦理注銷前需要向工商部門提供由稅務(wù)、銀行、海關(guān)等部門出具的稅務(wù)、債務(wù)和其他有關(guān)事宜清理完結(jié)的證明，程序和手續(xù)相對復(fù)雜，所以不少代表機(jī)構(gòu)駐地期限屆滿或提前終止業(yè)務(wù)活動(dòng)前都不愿申請注銷登記，從而逃避納稅和債務(wù)償還義務(wù)。

比如，深圳市工商部門曾調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在當(dāng)?shù)伛v地期限已經(jīng)屆滿的2327戶代表處中，主動(dòng)辦理了注銷登記的僅有163戶。稅務(wù)部門提醒，此舉存在多方面的處罰風(fēng)險(xiǎn)，代表機(jī)構(gòu)應(yīng)引起重視，主動(dòng)積極地在經(jīng)營行為終止或注銷登記前向有關(guān)部門申請清理事項(xiàng)，履行法定義務(wù)。

財(cái)務(wù)核算水平不同征稅方式有別

根據(jù)新政策，稅務(wù)部門不再按外企代表處的經(jīng)營性質(zhì)分別規(guī)定不同的征稅方式，而是根據(jù)代表處的財(cái)務(wù)核算水平規(guī)定不同的征稅方法。

過去，對于代表機(jī)構(gòu)的征稅方法采取的是按不同經(jīng)營性質(zhì)分別規(guī)定不同的征稅方法。即對從事商務(wù)、法律、稅務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)等各類咨詢服務(wù)性的代表機(jī)構(gòu)，要求必須建立健全會(huì)計(jì)賬簿，正確計(jì)算收入和應(yīng)納稅所得額，據(jù)實(shí)申報(bào)納稅；對從事各項(xiàng)代理、貿(mào)易等各類服務(wù)性代表機(jī)構(gòu)，統(tǒng)一采取按經(jīng)費(fèi)支出換算收入的辦法確定收入，并據(jù)以征稅；對除上述兩類以外從事應(yīng)稅業(yè)務(wù)的代表機(jī)構(gòu)，要求其根據(jù)從事經(jīng)營活動(dòng)實(shí)際取得的業(yè)務(wù)收入按期向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；凡當(dāng)年度內(nèi)沒有取得業(yè)務(wù)收入的，要求其在年度終了后的1個(gè)月內(nèi)，申報(bào)年度經(jīng)營情況。

新政策改變了上述規(guī)定，明確稅務(wù)部門應(yīng)根據(jù)代表機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)核算水平采取不同的征稅方法。即要求所有代表機(jī)構(gòu)都應(yīng)當(dāng)力爭做到財(cái)務(wù)核算健全，準(zhǔn)確核算收入和所得，據(jù)實(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)；對于對賬簿不健全，不能準(zhǔn)確核算收入或成本費(fèi)用據(jù)實(shí)申報(bào)的代表機(jī)構(gòu)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按經(jīng)費(fèi)支出換算收入的方式或按收入總額核定應(yīng)納稅所得額的方式，并據(jù)以征稅。無論實(shí)行的是按經(jīng)費(fèi)支出換算收入還是按收入總額核定應(yīng)納稅所得額方式，其中的核定利潤率應(yīng)不低于15%，而以前是10%。具體來說，從事承包工程作業(yè)、設(shè)計(jì)和咨詢勞務(wù)的核定利潤率為15%~30%，從事管理服務(wù)的核定利潤率為30%~50%，從事其他勞務(wù)或勞務(wù)以外經(jīng)營活動(dòng)的核定利潤率不低于15%。

采取核定征收方式的代表機(jī)構(gòu)，如能建立健全會(huì)計(jì)賬簿，準(zhǔn)確計(jì)算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，可申請調(diào)整為據(jù)實(shí)申報(bào)方式。由于核定的利潤率提高，新政策會(huì)對部分代表機(jī)構(gòu)的稅負(fù)產(chǎn)生一定影響。對代表機(jī)構(gòu)而言，如果實(shí)際利潤水平與核定利潤率差距較大，可以考慮建立健全會(huì)計(jì)核算，爭取實(shí)行據(jù)實(shí)征收；如果還有差距，則可以考慮將代表處轉(zhuǎn)型升級為外商投資企業(yè)。

特別需要指出的是，鑒于外企代表處與其境外總公司之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，代表機(jī)構(gòu)無論是財(cái)務(wù)核算健全實(shí)行據(jù)實(shí)申報(bào)的，還是財(cái)務(wù)核算不健全實(shí)行按經(jīng)費(fèi)支出換算收入或按收入總額核定應(yīng)納稅所得額方式申報(bào)的，均應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行獨(dú)立交易原則，根據(jù)代表機(jī)構(gòu)實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)確核算應(yīng)歸屬于自身的收入、成本、費(fèi)用、經(jīng)費(fèi)支出額以及應(yīng)納稅所得額。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)將有權(quán)根據(jù)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行特別納稅調(diào)整。

外企代表處免稅管理更加嚴(yán)格

新政策明確廢止了過去一些文件中關(guān)于代表機(jī)構(gòu)免稅或不予征稅的規(guī)定，并規(guī)定各地稅務(wù)機(jī)關(guān)不再受理審批代表處企業(yè)所得稅免稅申請，還要求對過去已核準(zhǔn)免稅的代表處進(jìn)行清理。也就是對于國稅發(fā)〔2010〕18號(hào)文件發(fā)布之前已經(jīng)核準(zhǔn)免稅的代表處，應(yīng)該重新評估其是否仍然符合稅收協(xié)定中規(guī)定的免稅條件。如果符合，則應(yīng)盡早到稅務(wù)機(jī)關(guān)遞交免稅申請。否則，代表處需按照實(shí)際利潤據(jù)實(shí)申報(bào)或者按照核定征收辦法申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

這并不表明新政策取消了所有外企代表處的免稅待遇，而是進(jìn)一步規(guī)范了代表處的減免稅管理。因?yàn)樾抡哌€明確規(guī)定，代表處需要享受稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)依照相關(guān)稅收協(xié)定進(jìn)行辦理，在發(fā)生納稅義務(wù)之前或者申報(bào)相關(guān)納稅義務(wù)時(shí)，按有關(guān)規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

根據(jù)現(xiàn)行政策，外企代表處申請享受稅收協(xié)定待遇主要有兩類。

第一類是代表機(jī)構(gòu)根據(jù)協(xié)定規(guī)定不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，可不在華申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

根據(jù)我國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定（安排）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)是否構(gòu)成稅收協(xié)定所述常設(shè)機(jī)構(gòu)問題的解釋的通知》（國稅函〔1999〕第607號(hào)）的規(guī)定，如果外國企業(yè)在華設(shè)立的代表處專門從事以下6項(xiàng)業(yè)務(wù)的，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

這些業(yè)務(wù)包括：專為儲(chǔ)存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的而使用的設(shè)施，專為儲(chǔ)存、陳列或者交付的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存，專為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存，專為本企業(yè)采購貨物或者商品或者搜集情報(bào)的目的所設(shè)的固定營業(yè)場所，專為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營業(yè)場所等等。

專家表示，對于擬根據(jù)稅收協(xié)定享受免稅待遇的代表機(jī)構(gòu)而言，必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供充分的證據(jù)和資料，以證明其所從事的業(yè)務(wù)屬于“準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)”。這對于存在實(shí)際經(jīng)營行為的代表處而言，可能存在很大的困難。

第二類是涉及國際運(yùn)輸收入的，代表處可申請享受稅收協(xié)定的減免稅待遇。

在我國對外簽訂稅收協(xié)定的海運(yùn)和空運(yùn)條款中，或我國和對方國家就海運(yùn)或空運(yùn)簽訂的專門換函中，如果規(guī)定締約國一方居民在締約國另一方取得的海運(yùn)或空運(yùn)收入免稅，那么該締約國居民的海、空運(yùn)企業(yè)設(shè)在我國的代表處可以申請免稅待遇。免稅一般涉及的是所得稅的互免，如沒有明確規(guī)定免流轉(zhuǎn)稅的，不能享受免征營業(yè)稅的待遇。

比如，根據(jù)我國政府和新加坡政府簽署的避免雙重征稅協(xié)定規(guī)定，對新加坡航空公司在我國從事國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的收入和利潤，我國分別免予征收營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。也就是說，新加坡航空公司在華設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)如果僅為其總機(jī)構(gòu)在華開展的運(yùn)輸業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)為客戶提供服務(wù)的，可申請享受免征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的待遇。

根據(jù)《外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2010]18號(hào)）第三條規(guī)定，代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)就其歸屬所得依法申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，就其應(yīng)稅收入依法申報(bào)繳納營業(yè)稅和增值稅。