粵港澳大灣區(qū)是我國設(shè)立的唯一灣區(qū)，是繼紐約灣區(qū)、舊金山灣區(qū)、東京灣區(qū)之后的世界第四大灣區(qū)。2019年2月18日，中央印發(fā)《粵港澳大灣區(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》，明確了粵港澳大灣區(qū)的發(fā)展目標、基本任務(wù)和主要措施。2020年10月29日，黨的十九屆五中全會通過的《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和二〇三五年遠景目標的建議》進一步提出要推進粵港澳大灣區(qū)建設(shè)。建設(shè)粵港澳大灣區(qū)，既需要重視市場配置資源的決定性作用，也需要加強政府的宏觀調(diào)控，發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用。

一、粵港澳大灣區(qū)稅收制度的特點

粵港澳大灣區(qū)由我國香港、澳門兩個特別行政區(qū)和廣東省珠三角地區(qū)的九個市組成?；浉郯拇鬄硡^(qū)是我國開放程度高、經(jīng)濟活力強、創(chuàng)新能力大，體現(xiàn)市場化、國際化、多元化發(fā)展要求的重要區(qū)域。與世界其他三大灣區(qū)相比，粵港澳大灣區(qū)面積最大、人口最多，但經(jīng)濟總量相對少、人均國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）最低。在稅收制度上，主要有以下特點。

（一）灣區(qū)內(nèi)部采用不同的稅收原則

與其他灣區(qū)不同，粵港澳大灣區(qū)由粵、港、澳三個地區(qū)組成。由于歷史的原因，三地采用不同的稅收原則。廣東省珠三角地區(qū)的九個市（以下簡稱“珠三角地區(qū)”）一直注重發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用，采用的是“效率優(yōu)先、兼顧公平”的稅收原則。我國香港地區(qū)注重稅收組織財政收入的職能，采用的是注重稅收公平原則。我國澳門地區(qū)與香港地區(qū)大致相同，采用的是稅收公平為主兼顧效率的原則。

（二）灣區(qū)內(nèi)部實行兩類不同的稅收管轄權(quán)

珠三角地區(qū)同時實行地域稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)，既對境內(nèi)外納稅人在珠三角地區(qū)取得的所得和存在于該地區(qū)的財產(chǎn)行使征稅權(quán)，也對珠三角地區(qū)的居民納稅人在世界各地取得的所得和擁有的財產(chǎn)征稅。這是世界大部分國家和地區(qū)實施的稅收管轄權(quán)。我國香港地區(qū)和澳門地區(qū)，由于歷史原因，回歸祖國后，仍然實行原來單一的地域稅收管轄權(quán)，只對其境內(nèi)外納稅人來源于香港地區(qū)或澳門地區(qū)的應(yīng)稅所得和存在于香港地區(qū)或澳門地區(qū)的財產(chǎn)征稅，對其居民在境外取得的所得和存在于境外的財產(chǎn)不征稅。

（三）灣區(qū)內(nèi)部實行兩種不同的稅制結(jié)構(gòu)

我國香港地區(qū)和澳門地區(qū)實行的是以直接稅為主的稅收制度，內(nèi)地珠三角地區(qū)實行的則是以間接稅為主的稅收制度。

（四）灣區(qū)內(nèi)部采取兩種不同的稅收管理辦法

珠三角地區(qū)實行分稅制財政管理體制。而我國香港地區(qū)和澳門地區(qū)實行與珠三角地區(qū)不同的稅收管理體制。香港地區(qū)和澳門地區(qū)由于地域面積小，全境統(tǒng)一財政預(yù)算收支。因此，稅收管理采取一級管理的體制。稅收制度由香港地區(qū)或澳門地區(qū)的立法機關(guān)制定和修改，稅收制度的執(zhí)行機構(gòu)是稅務(wù)局。香港稅務(wù)局或澳門稅務(wù)局是稅收管理的最高行政機關(guān)，由財政司司長及稅務(wù)局長領(lǐng)導(dǎo)。稅務(wù)局有獨立執(zhí)行稅收制度的權(quán)力，任何部門和個人無權(quán)干預(yù)。納稅人的檔案資料由稅務(wù)局通過電腦系統(tǒng)收集和管理，辦稅一般通過電子系統(tǒng)或書面形式進行，征稅人和納稅人通常不直接接觸。

（五）香港和澳門地區(qū)的稅收負擔明顯低于珠三角地區(qū)

在所得稅方面，珠三角地區(qū)的企業(yè)所得稅一般企業(yè)實行25%的固定比例稅率，小微企業(yè)稅率為20%，高新技術(shù)企業(yè)稅率為15%；個人所得稅對綜合所得實行3%～45%的七級超額累進稅率，經(jīng)營所得實行5%～35%的五級超額累進稅率，利息股息紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得適用20%的比例稅率。而我國香港地區(qū)的企業(yè)所得稅稅率一般為16.5%；對個人所得征稅實行的是2%～17%的四級超額累進稅率，或者15%的標準稅率；我國澳門地區(qū)的企業(yè)所得稅稅率最高一級為12%，對個人所得征收的職業(yè)稅，最高一級稅率為12%。在間接稅方面，我國香港地區(qū)沒有開征增值稅和關(guān)稅，只對輸入香港地區(qū)或在香港地區(qū)生產(chǎn)、消費的煙、酒、碳氫油類、飲料四種產(chǎn)品征收貨品稅，由海關(guān)征收，該稅收入只占稅收總收入的4%左右。香港地區(qū)的間接稅還有對物業(yè)占用人征收的差餉，對商事憑證征收的印花稅，對娛樂場所發(fā)售的入場券收入征收的娛樂稅以及對酒樓旅店的房款收入征收的酒店房租稅等。我國澳門地區(qū)的間接稅主要有消費稅。澳門地區(qū)的消費稅是對煙、酒、汽車汽油、飲料四類進口物品征收的稅，屬關(guān)稅性質(zhì)，征收范圍小?？傮w而言，我國香港和澳門地區(qū)稅種少、稅負輕，與珠三角地區(qū)相比稅負懸殊。

（六）珠三角地區(qū)內(nèi)部存在不同的稅收優(yōu)惠制度

不僅粵、港、澳三地稅收制度不同，珠三角地區(qū)內(nèi)部的稅收優(yōu)惠制度也有差別。因珠三角地區(qū)設(shè)有深圳、珠海兩個經(jīng)濟特區(qū)和中國（廣東）自由貿(mào)易試驗區(qū)的前海、橫琴、南沙三個片區(qū)，各有不同的稅收優(yōu)惠制度，所以存在兩個經(jīng)濟特區(qū)之間，經(jīng)濟特區(qū)與自由貿(mào)易試驗區(qū)之間，自由貿(mào)易試驗區(qū)三個片區(qū)之間，經(jīng)濟特區(qū)、自由貿(mào)易試驗區(qū)與其他地區(qū)之間稅收優(yōu)惠制度上的差別與矛盾。

二、粵港澳大灣區(qū)內(nèi)部稅收制度差異對灣區(qū)發(fā)展的影響

我國香港、澳門地區(qū)稅種少、稅負輕，基本不征收關(guān)稅，同時實行單一的地域稅收管轄權(quán)，有利于人才、資本、技術(shù)、信息的自由流動，有利于吸引外國投資，有利于推動香港和澳門地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展。但從整個灣區(qū)看，內(nèi)部稅收制度不同對灣區(qū)發(fā)展可能帶來不利影響。

（一）灣區(qū)內(nèi)部實行兩類不同的稅收管轄權(quán)，可能引發(fā)有害的稅收競爭

由于珠三角地區(qū)實行的是地域稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)，而香港地區(qū)和澳門地區(qū)實行的是單一的地域稅收管轄權(quán)。這樣，在灣區(qū)內(nèi)，同樣的征稅對象，有的只繳一次稅，有的則要繳兩次稅。比如，香港和澳門地區(qū)的企業(yè)在港、澳以外的地區(qū)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動取得的所得，只需要向生產(chǎn)經(jīng)營地政府繳稅，不用向香港地區(qū)和澳門地區(qū)政府繳稅；而珠三角地區(qū)的企業(yè)到港、澳投資取得的所得，既要向香港地區(qū)和澳門地區(qū)政府繳稅，又要向企業(yè)所在地繳稅。灣區(qū)不同地區(qū)的稅負不同，企業(yè)會選擇到稅負低的地區(qū)進行投資，為了吸引和保留稅源，地區(qū)政府之間可能進行有害的稅收競爭。

（二）灣區(qū)內(nèi)部實行不同的商品稅制度，影響灣區(qū)內(nèi)部生產(chǎn)要素流通

珠三角地區(qū)的商品稅制度，對進口貨物和出口貨物征收關(guān)稅；同時，對境內(nèi)發(fā)生稅法規(guī)定的應(yīng)稅銷售行為以及進口貨物征收增值稅和消費稅；對境內(nèi)收購煙葉的行為征收煙葉稅。而我國香港地區(qū)不征收關(guān)稅，只對煙、酒等四種輸入香港地區(qū)和在香港地區(qū)生產(chǎn)、消費的貨物征收貨品稅，類似于內(nèi)地的消費稅。澳門地區(qū)雖然開征消費稅，但其消費稅只是對煙、酒等四類進口貨物征收，征收范圍較小?？梢?，香港、澳門地區(qū)稅收競爭優(yōu)勢明顯，企業(yè)所需的生產(chǎn)要素自然會從稅負高地區(qū)流向低稅負地區(qū)，有條件的企業(yè)會將總部設(shè)在香港和澳門地區(qū)而把生產(chǎn)基地或服務(wù)機構(gòu)放在珠三角地區(qū)。這便影響生產(chǎn)要素在灣區(qū)內(nèi)部的流通，影響灣區(qū)內(nèi)產(chǎn)業(yè)的合理布局，降低珠三角地區(qū)企業(yè)的競爭力，造成內(nèi)地稅收流失。

（三）灣區(qū)內(nèi)部企業(yè)所得稅和個人所得稅稅收負擔不同，不利于市場主體公平競爭和人才的自由流動

目前，灣區(qū)內(nèi)三地都開征了企業(yè)所得稅，但稅制有別，稅收負擔懸殊。珠三角地區(qū)的企業(yè)所得稅基本稅率為25%，香港地區(qū)的企業(yè)所得稅稅率一般為16.5%，澳門地區(qū)的企業(yè)所得稅稅率最高一級為12%，相比而言，珠三角地區(qū)的企業(yè)所得稅稅負較重。此外，還應(yīng)當看到，珠三角地區(qū)內(nèi)部的深圳、珠海兩個經(jīng)濟特區(qū)以及前海、橫琴、南沙三個自貿(mào)區(qū)片區(qū)和珠三角其他地區(qū)稅收優(yōu)惠的差別，也會使這些地區(qū)間的企業(yè)所得稅稅負相差較大，導(dǎo)致身處不同地區(qū)的企業(yè)難以公平競爭。

從灣區(qū)內(nèi)三地的個人所得稅稅制可以看到，三地的稅收負擔存在明顯的差別。珠三角地區(qū)按收入來源不同，分別實行3%～45%的七級超額累進稅率、5%～35%的五級超額累進稅率、20%的比例稅率；香港地區(qū)對個人所得征稅，實行2%～17%的四級超額累進稅率，或者實行15% 的標準稅率；澳門地區(qū)對個人所得征稅，實行7%～12%的六級超額累進稅率。由此可見，珠三角地區(qū)的個人所得稅稅收負擔最高。這必然影響珠三角地區(qū)人才特別是高端人才的引進。雖然，為了有效吸引境外（含港澳臺）高端人才和緊缺人才來大灣區(qū)工作，支持粵港澳大灣區(qū)建設(shè)，2019年3月14日，財政部、稅務(wù)總局根據(jù)黨中央、國務(wù)院的統(tǒng)一部署，制定出臺了粵港澳大灣區(qū)個人所得稅優(yōu)惠政策，對在大灣區(qū)工作的境外（含港澳臺）高端人才和緊缺人才，按內(nèi)地與香港個人所得稅稅負差額給予補貼，并對補貼免征個人所得稅。這一政策的出臺，使得在大灣區(qū)工作的境外高端和緊缺人才實際的個人所得稅稅負水平明顯降低，一定程度上緩解了灣區(qū)內(nèi)三地個人所得稅稅收負擔不同對珠三角地區(qū)吸引人才的制約。但是，問題并沒有得到根本解決。對于如何確定高端人才和緊缺人才的標準，以及先期回國已在珠三角地區(qū)工作的同等條件人才能否享受上述優(yōu)惠待遇等問題還有待明確。

（四）灣區(qū)內(nèi)部稅收征管制度不同，影響征管效率

我國香港地區(qū)和澳門地區(qū)與內(nèi)地不僅實體稅收制度不同，程序稅收制度也存在差異，如灣區(qū)內(nèi)涉稅爭議的解決辦法不同。在內(nèi)地，納稅人對稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)處理決定不服時有兩種解決爭議的途徑，既可向作出稅務(wù)處理決定的稅務(wù)機關(guān)的上一級機關(guān)申請稅務(wù)行政復(fù)議，也可向管轄的人民法院提起稅務(wù)行政訴訟。而我國香港地區(qū)和澳門地區(qū)在行政、立法、司法上都高度自治，對稅務(wù)爭議有各自的解決機制。香港地區(qū)規(guī)定，納稅人對稅務(wù)機關(guān)作出的征稅決定有不同的意見時，可在規(guī)定的期限內(nèi)，以書面形式向稅務(wù)局局長提出，局長應(yīng)在規(guī)定的時間內(nèi)作出決定。如果局長與納稅人沒有達成協(xié)議，納稅人可以在規(guī)定的時間內(nèi)書面向稅務(wù)上訴委員會上訴，稅務(wù)上訴委員會的決定為最終決定。但納稅人可針對稅務(wù)上訴委員會的決定直接向上訴法院提出上訴，由上訴法院裁定。灣區(qū)內(nèi)稅收征管制度不同不可避免地引起稅務(wù)爭議，導(dǎo)致征收成本上升，征收效率下降，執(zhí)法質(zhì)量降低。

三、優(yōu)化粵港澳大灣區(qū)稅收制度的建議

（一）正視灣區(qū)內(nèi)部不同稅收制度存在的事實

灣區(qū)內(nèi)存在不同的稅收制度，是客觀條件決定的，不可能在短期內(nèi)消除。因此，我們要正確認識和有效利用灣區(qū)內(nèi)部不同稅收制度存在的事實。

2016年國務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于深化泛珠三角區(qū)域合作的指導(dǎo)意見》指出，“攜手港澳共同打造粵港澳大灣區(qū)，建設(shè)世界級城市群”“充分發(fā)揮港澳獨特優(yōu)勢，推動‘引進來’和‘走出去’相結(jié)合，更好利用國際國內(nèi)兩個市場、兩種資源，創(chuàng)新開放型經(jīng)濟體制機制，形成參與和引領(lǐng)國際合作競爭新優(yōu)勢”。這說明，建設(shè)粵港澳大灣區(qū)需要充分發(fā)揮我國香港地區(qū)和澳門地區(qū)獨特的優(yōu)勢。一是香港地區(qū)和澳門地區(qū)與內(nèi)地社會制度不同，其經(jīng)濟制度、法律制度等與西方國家大體一致，是我國與西方聯(lián)系的重要橋梁。二是香港地區(qū)和澳門地區(qū)特色明顯，香港是重要的國際金融中心、國際貿(mào)易中心、國際信息服務(wù)中心、國際航運中心和購物天堂，澳門是世界休閑旅游中心?？梢哉f，香港地區(qū)和澳門地區(qū)在教育、醫(yī)療、社區(qū)服務(wù)、治安、產(chǎn)權(quán)保護、法治等方面世界一流，建設(shè)粵港澳大灣區(qū)需要維持和發(fā)揮香港地區(qū)和澳門地區(qū)獨特的優(yōu)勢。

當然也應(yīng)當看到，灣區(qū)內(nèi)不同稅收制度的存在，與灣區(qū)經(jīng)濟一體化發(fā)展的要求是不相適應(yīng)的。灣區(qū)經(jīng)濟一體化發(fā)展，自然要求區(qū)內(nèi)實行統(tǒng)一的稅收制度，以方便區(qū)內(nèi)生產(chǎn)要素流通。因此，應(yīng)該把不同稅收制度的存在看作粵港澳大灣區(qū)的特征，正確認識和有效利用灣區(qū)內(nèi)不同稅收制度存在的事實，發(fā)揮其積極作用，減少其消極影響。要樹立灣區(qū)發(fā)展一盤棋的觀念，用法治化、市場化的方式解決灣區(qū)內(nèi)的稅收制度差異問題，通過優(yōu)化稅收制度，協(xié)調(diào)稅收征管，減少甚至消除阻礙生產(chǎn)要素正常流動的稅收因素，以促進灣區(qū)經(jīng)濟一體化發(fā)展。

（二）優(yōu)化商品稅制度，促進生產(chǎn)要素流通

加快粵港澳大灣區(qū)發(fā)展的關(guān)鍵是推動技術(shù)創(chuàng)新與產(chǎn)業(yè)升級，促進貿(mào)易發(fā)展。這就需要消除影響要素自由流動的稅制障礙，降低制度性交易成本，消除市場壁壘，為人才、資本、信息、技術(shù)的自由流動創(chuàng)造條件。因影響生產(chǎn)要素自由流動的主要是商品稅，為了促進灣區(qū)內(nèi)生產(chǎn)要素流通，應(yīng)重點優(yōu)化內(nèi)地的商品稅制度。

1.關(guān)稅方面。香港地區(qū)和澳門地區(qū)實施的是自由貿(mào)易政策，對出入境貨物基本不征收關(guān)稅；而內(nèi)地對進口貨物和出口貨物征收關(guān)稅。為促進內(nèi)地與香港地區(qū)和澳門地區(qū)貿(mào)易的發(fā)展，內(nèi)地與港、澳分別簽訂了《關(guān)于建立更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系的安排》（CEPA），規(guī)定雙方對原產(chǎn)于對方的進口貨物實行零關(guān)稅，原產(chǎn)于雙方的貨物可以在灣區(qū)內(nèi)自由流動。CEPA的規(guī)定沒有涉及原產(chǎn)于第三國或地區(qū)的貨物。因此，原產(chǎn)于第三國或地區(qū)的貨物，進口到香港地區(qū)和澳門地區(qū)可以免征關(guān)稅，但進口到珠三角地區(qū)則要按內(nèi)地稅法繳納關(guān)稅。雖然我國目前貿(mào)易加權(quán)平均稅率只有4.4%，不僅遠低于其他發(fā)展中國家，也接近歐盟和美國等發(fā)達經(jīng)濟體的水平，但與香港地區(qū)和澳門地區(qū)存在差異。因此，筆者建議進一步優(yōu)化內(nèi)地關(guān)稅稅率結(jié)構(gòu)，對粵港澳大灣區(qū)生產(chǎn)所需的緊缺原材料和內(nèi)地有競爭力的產(chǎn)品進口實行低關(guān)稅甚至零關(guān)稅；同時，逐步將中國（廣東）自由貿(mào)易試驗區(qū)的范圍擴大到整個珠三角地區(qū)。

2.其他商品稅方面。內(nèi)地的商品稅稅種多、稅負相對較重。其中，增值稅是第一大稅種，雖然在減稅降費中，多次下調(diào)增值稅稅率，稅負明顯降低。但與周邊國家大多為10%的稅率相比，內(nèi)地增值稅制度還有優(yōu)化空間。筆者建議，在條件成熟時，將現(xiàn)行三檔增值稅稅率簡并為兩檔，13%的稅率下調(diào)至12%或11%，取消9%的稅率，保留6%的稅率。這樣，可以自然降低進口環(huán)節(jié)的商品稅負擔，有利于灣區(qū)內(nèi)生產(chǎn)要素流通。

（三）改革所得稅制度，鼓勵人才流動

影響人才和資本流動的稅制障礙主要來自直接稅。如前所述，內(nèi)地與香港地區(qū)和澳門地區(qū)企業(yè)所得稅和個人所得稅稅收負擔存在差別。為此，筆者建議，改革內(nèi)地的所得稅制度，進一步縮小內(nèi)地與港澳的所得稅稅負差距。

1.企業(yè)所得稅。一是根據(jù)世界稅制改革的潮流、我國經(jīng)濟發(fā)展的需要以及財政的承受能力，在調(diào)查測算的基礎(chǔ)上，適當降低內(nèi)地企業(yè)所得稅稅率，由現(xiàn)在的25% 下調(diào)到22%。二是為了激勵企業(yè)創(chuàng)新，以實質(zhì)經(jīng)營為標準，進一步提高企業(yè)所得稅研發(fā)費用加計扣除比例，對國家確定的重大研發(fā)項目的研發(fā)費用，允許在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，再按研發(fā)費用的100%加計扣除。

2.個人所得稅。一是將個人所得稅綜合所得適用的最高邊際稅率由現(xiàn)行45%逐步下調(diào)至35%；優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)， 建立5%、10%、17%、25%、35%的五級超額累進稅率結(jié)構(gòu)，且擴大累進稅率的級距。二是要保障來自香港地區(qū)、澳門地區(qū)的高端人才在珠三角地區(qū)工作享受在港澳同等的待遇；已落戶珠三角地區(qū)的高端人才，如果被派遣到香港地區(qū)、澳門地區(qū)工作，其在港、澳取得的所得已在當?shù)匾婪{稅的，回內(nèi)地不需要再補繳稅款。三是對回國工作的具有博士學(xué)位或副高以上職稱的高端人才轉(zhuǎn)讓國家認定的研究成果取得的所得，在五年或更長時間給予減免個人所得稅的優(yōu)惠。四是灣區(qū)內(nèi)特別是香港地區(qū)、澳門地區(qū)、廣州市、深圳市四地，要建立高端智庫，吸引海內(nèi)外高端人才，增強軟實力，提升創(chuàng)新能力。對灣區(qū)內(nèi)高端智庫成果的轉(zhuǎn)讓所得，在五年內(nèi)免征所得稅。

此外，建議將目前珠三角內(nèi)部的經(jīng)濟特區(qū)、自由貿(mào)易試驗區(qū)的稅收優(yōu)惠制度逐步擴大到整個珠三角地區(qū)。

（四）加強征管合作，提高征管效率

1.建立征管合作機制，搭建交流協(xié)調(diào)平臺。粵、港、澳三地稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依據(jù)灣區(qū)內(nèi)稅收制度有別的現(xiàn)實，建立征管合作機制，搭建交流協(xié)調(diào)平臺。一是建立由三地稅務(wù)人員組成的灣區(qū)稅收工作協(xié)調(diào)小組，下設(shè)辦公室，負責(zé)建立相關(guān)合作制度，協(xié)調(diào)解決三地征管中出現(xiàn)的涉及兩個以上地區(qū)的問題。二是共建稅收征管科研平臺，交流征管方法，總結(jié)征管經(jīng)驗；合作建立稅收征管模擬實驗室、稅收管理創(chuàng)新中心、反避稅研究中心等，解決征管爭議，提高征管水平。三是建立稅收情報交換和反避稅協(xié)調(diào)制度，可建立反避稅聯(lián)合機構(gòu)和協(xié)調(diào)部門，規(guī)范反避稅方法，協(xié)商確定信息共享內(nèi)容，細化情報交換操作流程，以減少避稅行為。

2.建立征管互助制度，探索合作途徑?；洝⒏?、澳三地稅務(wù)機關(guān)應(yīng)嘗試建立征管互助制度，利用互聯(lián)網(wǎng)相互委托辦理稅務(wù)登記、納稅服務(wù)、稅源監(jiān)控等。例如，對跨地區(qū)經(jīng)營的納稅人，做到“一地注冊，三地互認，信息共享”。又如，口岸通關(guān)可通過稅收征管互助制度單邊查驗、結(jié)果互認、信息互換，以提高征管質(zhì)量與效率。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第3期。）

澳門是香港于2019年的第十九大貿(mào)易伙伴。有關(guān)安排可讓從事跨境商業(yè)活動的人士更清楚確定其稅務(wù)負擔，有助促進雙邊貿(mào)易和投資活動。（來源香港稅務(wù)局）

在一國兩制的前提下，澳門特別行政區(qū)繼續(xù)沿用原有的法律體系。過往種種的歷史背景，使得澳門法律淵源深受葡萄牙法律的影響;因此，澳門的法人概念包含著傳統(tǒng)歐洲大陸的法律思想，有別于內(nèi)地法人的概念，從民法到商法比較兩地對法人概念之異同。

一、澳門法人概念的來源及內(nèi)涵

澳門法律的淵源深受葡萄牙法律的影響，澳門《民法典》的立法體系滲透著深厚歐洲大陸法系的歷史思想痕跡?，F(xiàn)行1999年11月起生效的澳門《民法典》的立法淵源直接繼承于《葡萄牙民法典》。

既然，澳門《民法典》是《葡萄牙民法典》的延伸，那么葡萄牙法律學(xué)說所確立法人的概念是怎樣的？葡萄牙民法承認自然人擁有法律人格外，在符合一定法律要件后，賦予法人的法律人格?？朴⒉祭髮W(xué)法學(xué)院 Carlos Alberto da Mota Pinto 教授認為法人是由若干個人或財產(chǎn)為共同或集體目的而組成的集合體，且獲得法律體系賦予法律主體資格。①法人與自然人一樣擁有自己的財產(chǎn)，法人財產(chǎn)是獨立存在的。法人機構(gòu)行使其法律權(quán)利和承擔法律義務(wù)并以法人名義實施一切法律行為。至于法律行為目標要件必須遵守法律、具有確定性，以及禁止違反公共秩序或侵犯善良風(fēng)俗②。法人是由眾多集合體的共同意志構(gòu)成;法人的存在，能確保社會集體獲得持續(xù)而穩(wěn)定的共同利益和資源，在社會上更易獲得政府的關(guān)注，因此法人機構(gòu)或團體比獨立個體的自然人更容易、更有效達到目標，甚至超越自然人的壽命。葡萄牙法律學(xué)家Manuel de Andrade 教授在《法律關(guān)系總論》寫道：“法人人格是建基于一個法律之外的現(xiàn)實。但這個法律之外的現(xiàn)實與自然人的現(xiàn)實卻大不相同。自然人法律人格以一個有血有肉有意識的自然個體為基礎(chǔ)。法人法律人格則奠基于人的組織或人和財物的組織，這些人和物將用于實現(xiàn)共同利益或集體利益，原則上，該等利益屬于較長期的利益?！雹燮咸蜒烂穹ㄔ诶碚撋蠈⒎ㄈ朔譃樯鐖F和財團、公法人和私法人;在法律上分為團體、財團及合伙。

二、內(nèi)地與澳門法人概念的差異

《葡萄牙民法典》的法人概念延展到澳門《民法典》第140條：“規(guī)定適用于社團及財團，且在應(yīng)作類似處理之情況下，亦適用于合營組織?！苯宕?，在澳門的法律體系里，《民法典》立法者基本采用二分法將法人分類為社團法人和財團法人，這兩類法人不以謀求經(jīng)濟利益為宗旨。內(nèi)地《民法總則》將法人分類為營利法人、非營利法人和特別法人。營利法人類似澳門的公司法人。非營利法人則接近于澳門的社團和財團;社團以自然人為集合體組織而成，是集體意志的體現(xiàn)，社團成員結(jié)集一起為實踐共同的利益，但不是以社團成員的經(jīng)濟利益為宗旨。財團以財產(chǎn)為組織基礎(chǔ)，由創(chuàng)辦人（自然人或法人）捐助財產(chǎn)，旨在實踐某一特定目的由創(chuàng)立人捐助某特定資助而成立。按照《民法總則》第96條規(guī)定“機關(guān)法人、農(nóng)村集體經(jīng)濟組織法人、城鎮(zhèn)農(nóng)村的合作經(jīng)濟組織法人、基層群眾性自治組織法人，為特別法人。”從特別法人的法律定義來看，僅“機關(guān)法人”能對照澳門的公法人即政府機構(gòu)，只因澳門不存在農(nóng)村集體經(jīng)濟組織法人、城鎮(zhèn)農(nóng)村的合作經(jīng)濟組織法人及基層群眾性自治組織法人。

澳門《商法典》立法者則厘訂公司法人，《商法典》第176條：“公司之設(shè)立經(jīng)登記后，公司即取得法律人格?！薄睹穹ǖ洹返?40條中提到“合營組織”，關(guān)于它的法律定義，從《民法典》第184條第1款可以找到：“合營組織為以人為基礎(chǔ)之法人，其成員有義務(wù)提供財產(chǎn)或勞務(wù)，以共同從事某種非以單純收益為內(nèi)容之經(jīng)濟活動，謀求達到分配從該活動所獲得之利潤之目標或積聚資金?！卑拈T法官馮文莊指出葡語 sociedade一詞蘊含兩個涵義，既可指公司，亦可指合營組織。④根據(jù)《民法典》第184條第2款：“合營組織分為合伙及公司?！惫臼怯麨槟康慕?jīng)營商業(yè)行為，而合伙是介乎于個體商人與企業(yè)法人之間的經(jīng)濟實體。

三、澳門政府設(shè)立和經(jīng)營公司實例

根據(jù)澳門《商法典》第174條，澳門公司的種類包括：無限公司、兩合公司、有限公司及股份有限公司。內(nèi)地《公司法》第2條及第3條明確認可中國境內(nèi)設(shè)立兩種公司類型，即有限責(zé)任公司和股份有限公司，公司是企業(yè)法人。值得注意的是，雖然澳門不存在國有獨資公司與國有控股公司，但澳門政府機構(gòu)可設(shè)立和經(jīng)營公司，如2019年4月由澳門特別行政區(qū)、工商業(yè)發(fā)展基金及科學(xué)技術(shù)發(fā)展基金組成設(shè)立“澳門都市更新股份有限公司”。再如“澳門輕軌股份有限公司”，澳門行政長官依據(jù)《基本法》第50條第5項制定第8/2019號行政法規(guī)設(shè)立澳門輕軌股份有限公司，該公司的起始資本額為澳門幣14億元，由股東按比例悉數(shù)以現(xiàn)金認購，其中澳門特別行政區(qū)占96%，工商業(yè)發(fā)展基金占3%，科學(xué)技術(shù)發(fā)展基金占1%。澳門特別行政區(qū)作為公司的最大股東，該股份由澳門財政局持有，其余股份由其他股東各自持有。第15/2019號行政長官公告《澳門輕軌股份有限公司章程》，并分別委任3名人士代表澳門特別行政區(qū)兼任“澳門輕軌股份有限公司”董事及董事會主席、工商業(yè)發(fā)展基金兼任“澳門輕軌股份有限公司”董事、科學(xué)技術(shù)發(fā)展基金兼任“澳門輕軌股份有限公司”董事。同時，該公司必須依照《商法典》的規(guī)定如設(shè)有股東會、董事會、公司秘書、監(jiān)事會，以及根據(jù)《民法典》第148條的規(guī)定舉行同步會議。由此可見，澳門政府機構(gòu)所設(shè)立公司與民事公司的法律制度無異。

[ 注 釋 ]

1. Carlos Alberto da Mota Pinto，Teoria Geral do Direito Civil，Macau：Direccao dos Servicos de Assuntos de Justica，F(xiàn)aculdade de Direito da Universidade de Macau，2014.62.
2. 澳門《民法典》第273條.
3. Carlos Alberto da Mota Pinto，Teoria Geral do Direito Civil，Macau：Direccao dos Servicos de Assuntos de Justica，F(xiàn)aculdade de Direito da Universidade de Macau，2014.64.
4. 馮文莊.澳門商法教程I.澳門：法律及司法培訓(xùn)中心，2018.10.